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IVA. Realización prestación de servicio. Transporte

Fiscal

Consulta

  • Una empresa "A" de transportes española, radicada en España.
  • Una empresa "B" operador logístico, española, radicada en España.
  • Una empresa "C" fabricante, española, radicada en España.
  1. La empresa "B" subcontrata a "A" para realizar un transporte de mercaderías por carretera de Barcelona a Estambul, ¿debe "A" repercutir IVA en la factura de este servicio? ¿En qué casilla del modelo 390 debe informarse esta operación?
  2. La empresa "B" factura el transporte a "C", el transporte realizado por "A", ¿debe "B" repercutir IVA a "C"? ¿En qué casilla del modelo 390 debe informarse esta operación?
  3. La empresa "C" contrata directamente a "A" para realizar el transporte de sus mercaderías desde Barcelona a Estambul, ¿debe "A" repercutir IVA a "C"? ¿En qué casilla del modelo 390 debe informarse esta operación?

Respuesta

Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 (LIVA). En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales. Adicionalmente hay que señalar que actualmente estas reglas de localización ha sido objeto de una profunda reforma a raíz de la Directiva 2008/8/CE, y la publicación a nivel estatal de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.

Como consecuencia de la propia Directiva comunitaria y de la Ley 2/2010 de reforma de la normativa interna, a partir de 1 de enero de 2010 el régimen de localización de los servicios ha variado profundamente.

A continuación analizamos el régimen vigente hasta 31-12-2009 y el aplicable desde el 01-01-2010.

1) Régimen del año 2009

El servicio descrito constituye un servicio de transporte de mercancías que, por tener destino en un país que no forma parte de la UE, no constituye un transporte intracomunitario. Estos tipos de transporte contaban hasta el año 2009 con una regla especial de localización.

Concretamente el artículo 70.uno.2º de la LIVA dispone que se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios: "...de transporte, distintos a los referidos en el artículo 72 de esta Ley, por la parte de trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley".

En consecuencia en el año 2009, únicamente está sujeto al IVA español la parte de transporte que transcurre por territorio español, el resto del trasporte no está sujeto al IVA por no localizarse en el TAI. No obstante, a la parte de transporte sujeto al IVA español, entendemos que resulta aplicable la exención del artículo 21.5º de la LIVA, al disponer que: "...estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (...) 5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad (...)". Dicho precepto se desarrolla por el artículo 9 del Reglamento de IVA (ver también consulta DGT V0005-07).

2) Régimen del año 2010

Para el año 2010 se reduce notablemente la aplicación de las reglas especiales de localización, y adquiere un mayor protagonismo la regla general. Además la nueva regla general de localización se modifica notablemente de modo que a partir de 2010 se distingue las operaciones puramente empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un particular. En el primer grupo, el gravamen se localiza en la jurisdicción de destino, mientras que en el segundo lo hace en la de origen. Es decir, con el nuevo régimen no será preciso clasificar tanto los servicios, sino que la regla general que tendrá mucha más aplicación, determinará la tributación en destino cuando el cliente sea un empresario.

En el presente caso, con referencia a los servicios de transporte descritos en la consulta, no existe regla especial de localización; es por ello que el transporte se localiza íntegramente en el TAI, pues, aplicando la regla general, el destinatario de los servicios es una empresa de España. Adicionalmente, a todo el transporte resultaría aplicable la misma exención del artículo 21.5º de la LIVA.

3) Modelo 390

En el año 2009, la parte de transporte sujeto y exento se declara en la casilla 104 "Exportaciones y otras operaciones exentas con derecho a deducción", y la parte de trasporte no sujeto por no localizarse en el TAI se declara en la casilla 110 "Operaciones no sujetas por reglas de localización o con inversión del sujeto pasivo".

En el año 2010 todo el transporte se declara en la casilla 104.

4) Empresas "A", "B" y "C"

Finalmente, con referencia a los tres supuestos de servicios planteados, resultan aplicables las mismas reglas, pues siempre se trata de la prestación de unos servicios de transportes. Concretamente los servicios prestados por la empresa de logística "B" a la empresa fabricante "C", deben calificarse igualmente de transporte ya que la empresa "B" actúa en nombre propio frente a "C".

Conclusión

Para el año 2010 se reduce notablemente la aplicación de las reglas especiales de localización, y adquiere un mayor protagonismo la regla general. No existe regla especial de localización; es por ello que el transporte se localiza íntegramente en el TAI, pues, aplicando la regla general, el destinatario de los servicios es una empresa de España. Adicionalmente, a todo el transporte resultaría aplicable la misma exención del artículo 21.5º de la LIVA.

Con relación al modelo 390, en el año 2010 todo el transporte se declara en la casilla 104.

Finalmente, con referencia a los tres supuestos de servicios planteados, resultan aplicables las mismas reglas, pues siempre se trata de la prestación de unos servicios de transportes.

Normativa aplicada
  • Ley 37/1992 (LIVA): Artículos 21, 69 y 70.
  • Resolución de 23 de diciembre de 2009, de la Dirección General de Tributos.
  • Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.
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