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Fiscal

Consulta

En el marco de las operaciones inmobiliarias actualmente se prodiga la venta de viviendas nuevas de promotor, mediante la fórmula de contrato de alquiler con opción a compra, de donde nos surgen las siguientes dudas.

  • ¿Ese alquiler está sujeto a IVA aunque se trate de una vivienda?
  • ¿Para todos los empresarios que alquilen con opción a compra o tan sólo los promotores?
  • ¿Que tipo de IVA grava el alquiler de vivienda con opción a compra? ¿es al 16%? ¿porqué?
  • ¿Cuál es el plazo máximo para el ejercicio de la opción para que el promotor pueda deducirse el IVA soportado en la construcción?
  • ¿Si se alquila una vivienda con opción a compra "usada" también esta sujeto a IVA al 16%?
  • ¿En caso de ejercitarse la opción después de dos años y un día, se puede pedir por parte del promotor arrendador la devolución del IVA de la construcción de la vivienda?

Respuesta

A continuación se analizan por separado las distintas cuestiones planteadas. La mayor parte de las respuestas son transcripciones literales de las siguientes consultas de la Dirección General de Tributos: V1689-07, V1995-07, V2004-07 y V2805-07.

1. ¿El alquiler esta sujeto a IVA aunque se trate de una vivienda?

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.uno de la Ley 37/1992 (LIVA), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) LIVA, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Por tanto, el arrendamiento de viviendas a que se refiere la consulta tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto.

Determinada la sujeción, en el ámbito de las exenciones, el artículo 20.uno.23º LIVA, establece la exención del arrendamiento de: "los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos". Sin embargo, el mismo precepto dispone en la letra d') que "la exención no comprenderá los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta al impuesto y no exenta".

El caso expuesto en la consulta, es el de un arrendamiento con opción de compra. Esto implica que el arrendamiento no estaría exento siempre y cuando la eventual entrega de la vivienda tampoco lo estuviese.

2. ¿Para todos los empresarios que alquilen con opción a compra ó tan sólo los promotores?

Como se ha dicho anteriormente, la no exención en el alquiler de vivienda con opción de compra depende de si la eventual entrega de la misma en el ejercicio de la opción está exenta o no.

Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del impuesto, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º, según el cual estarán exentas: "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (.). A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones".

En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, entonces el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta.

En cambio, para el resto de empresarios, la entrega efectuada constituiría una segunda o ulterior entrega, estando en principio exenta, salvo que pudiéndose renunciar, se renuncie a la exención.

3. ¿Que tipo de IVA grava el alquiler de vivienda con opción a compra? ¿es al 16%? ¿porqué?

En la medida que el artículo 91 de la LIVA, relativo a los tipos reducidos del 7% y 4%, no prevé ningún tipo impositivo específico para ningún tipo de arrendamiento; el arrendador deberá repercutir el tipo impositivo del 16% ya que es el previsto con carácter general en el artículo 90 de la LIVA.

En lo que respecta al tipo impositivo de la entrega derivada del ejercicio de la opción de compra, sí que existen dos tipos específicos en el artículo 91 de la LIVA:

  • Tipo impositivo del 7%: Se prevé la aplicación del tipo impositivo del 7% a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
  • Tipo impositivo del 4%: Se aplicará el tipo impositivo del 4% a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

De conformidad con estos preceptos, la entrega de la vivienda cuando se ejerza la opción de compra se configurará como una entrega de bienes que ha de tributar al tipo del 7 o del 4 por ciento dependiendo de su calificación.

Y con referencia a la cuantificación de la base imponible relativa a la entrega, según dispone el artículo 78 de la LIVA: "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, la base imponible en la primera entrega de las viviendas estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente.

En el ámbito de los arrendamientos de vivienda con opción de compra, suele ser habitual que del precio total del piso se descuente la cantidad que el inquilino ha ido pagando durante el período en que vivió en régimen de alquiler. En estos casos, cuando se ejerce la opción y se produce la entrega, la contraprestación estará formada por la cantidad que deba satisfacer el inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda más las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo de arrendamiento, en concepto de alquiler.

Hay que tener en cuenta, que el tipo impositivo aplicable a las entregas de viviendas será el 7 o el 4 por ciento, según proceda. Por tanto, este tipo impositivo será el que se aplique a la totalidad de la base imponible. Teniendo en cuenta que la parte de base imponible configurada por las cantidades mensuales satisfechas a lo largo del arrendamiento han tributado al 16% y deben tributar al tipo reducido correspondiente, se hace necesaria una rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Concretamente, el artículo 89.1 de la LIVA, dispone que: "los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible".

Y por su parte, el artículo 80 de la LIVA relativo a la modificación de la base imponible, dispone en su apartado segundo que: "cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente". En el presente caso, lo que sucede es que el precio del arrendamiento que se ha venido pagando se altera en el momento en que se ejerce la opción de compra, de modo que el importe satisfecho en concepto de arrendamiento pasa a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16 por ciento deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido correspondiente.

4. ¿Cuál es el plazo máximo para el ejercicio de la opción para que el promotor pueda deducirse el IVA soportado en la construcción?

En principio, el plazo para el ejercicio de la opción es irrelevante; es decir, las limitaciones en el derecho a deducir el IVA soportado pueden venir por otros factores como la prorrata aplicable o el hecho de no ejercer la opción de compra; pero nunca por el hecho de que el plazo para ejercer la opción de compra supere o no un plazo determinado.

Tal como ya hemos visto anteriormente, no tiene la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Cuando se trata de promotores de viviendas que formalizan arrendamientos con opción de compra, y siempre que se produce la entrega por el ejercicio de la opción; está entrega siempre tendrá la consideración de primera entrega aun cuando se efectúe con posterioridad a los dos años.

En base a lo expuesto, en la medida que los alquileres y la entrega posterior están sujetos y no exentos, el IVA soportado es deducible en los términos señalados en el artículo 94.Uno LIVA.

5. ¿Si se alquila una vivienda con opción a compra "usada" también esta sujeto a IVA al 16%?

Como ya se ha dicho, el elemento relevante para que el alquiler de vivienda con opción de compra esté sujeto y no exento, reside en que la entrega subsiguiente, derivada del ejercicio de la opción, esté también sujeta y no exenta; y esta circunstancia únicamente es atribuible a las primeras entregas de edificaciones.

Cuando se trata de viviendas usadas, lo normal es que ya no estemos ante una primera entrega, en consecuencia, tanto la entrega como el alquiler estarán de entrada exentas.

6. ¿En caso de ejercitarse la opción después de dos años y un día se puede pedir por parte del promotor arrendador la devolución del IVA de la construcción de la vivienda?

También lo hemos dicho anteriormente, el plazo para ejercer la opción de compra es irrelevante para poder deducir el IVA soportado.

En cambio, sí que pueden haber otras circunstancias que afecten a la recuperación del IVA, como puede ser por ejemplo no ejercer la opción de compra. Hay que tener en cuenta, que el IVA deducible de los bienes de inversión que son inmuebles están sujetos a un plazo de regularización de 9 años.

Conclusión

  1. El arrendamiento no estaría exento siempre y cuando la eventual entrega de la vivienda tampoco lo estuviese.
  2. Dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración de primera entrega, entonces el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. En cambio, para el resto de empresarios, la entrega efectuada constituiría una segunda o ulterior entrega, estando en principio exenta, salvo que pudiéndose renunciar, se renuncie a la exención.
  3. En la medida que el artículo 91 de la LIVA, relativo a los tipos reducidos del 7% y 4%, no prevé ningún tipo impositivo específico para ningún tipo de arrendamiento, el arrendador deberá repercutir el tipo impositivo del 16% ya que es el previsto con carácter general en el artículo 90 de la LIVA. La entrega de la vivienda cuando se ejerza la opción de compra se configurará como una entrega de bienes que ha de tributar al tipo del 7 o del 4 por ciento dependiendo de su calificación.
  4. En la medida que los alquileres y la entrega posterior están sujetos y no exentos, el IVA soportado es deducible en los términos señalados en el artículo 94.Uno LIVA.
  5. Cuando se trata de viviendas usadas, lo normal es que ya no estemos ante una primera entrega, en consecuencia, tanto la entrega como el alquiler estarán de entrada exentas.
  6. El plazo para ejercer la opción de compra es irrelevante para poder deducir el IVA soportado. Hay que tener en cuenta, que el IVA deducible de los bienes de inversión que son inmuebles están sujetos a un plazo de regularización de 9 años.
Normativa aplicada
  • Ley 37/1992 (LIVA): Artículos 4, 5, 20, 80, 90 y 91.