SERVICIO DE CONSULTAS

Impuesto sobre el Valor Añadido. Devengo

12 junio, 2011
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CONSULTA FISCAL

Antecedentes: la sociedad “X” S.L, formalizó en fecha 26-11-2007 escritura de compraventa de solar de su propiedad, siendo la compradora “Y” S.L.

En dicha escritura se pacto condición suspensiva, pactando la suspensión de la eficacia de la compraventa condicionada a que en el plazo de 6 años se cumpla alguna de las tres condiciones alternativas que constan en el documento público.

Se establece que cumplida cualquiera de las condiciones en el plazo máximo acordado cualquiera de las partes pueda emplazar a la otra a fin de otorgar escritura pública de cumplimiento en el plazo máximo de 30 días. (Entiendo que hasta que una de las partes emplace a otra y no se otorgue la escritura de cumplimiento continua operando la condición suspensiva, en su caso también se plantean dudas al especto)

La parte vendedora tiene intención de emplazar a la compradora por darse el supuesto “B” (lo que comportará el pago del segundo precio aplazado). Se reserva la vendedora la posesión material y efectiva de la finca hasta que se cobre la indemnización por las edificaciones.

Incumplimiento condición suspensiva. No se produce.

Cumplimiento condición suspensiva. Se establece un precio en función del aprovechamiento, se establece un sistema de pago en función de las fases del proyecto de reparcelación.

Condición resolutoria. Compromiso por parte de la compradora a garantizar las obligaciones de pago aplazado, o el IVA mediante aval bancario o constitución de condición resolutoria.

Cláusula penal.

A la firma del documento público la parte vendedora percibió 600.000,00€. Se facturaron repercutiendo IVA sobre dicha cantidad y no sobre el precio total por entender que no procedía el devengo sobre la totalidad al existir la condición suspensiva y no haberse transmitido el solar.

Se plantean diversas dudas relativas al IVA e Impuesto sobre Sociedades.

CONSULTA

a) Momento en que se devenga el IVA.

A.1) En concreto, la corrección del planteamiento efectuado de considerar el pago a cuenta inicial sujeto a IVA, y no la totalidad del precio de la venta, por considerar la existencia de una condición suspensiva.

A.2) En relación al resto del pago y con independencia de los pactos, ¿se devengaría la totalidad del IVA sobre el precio total (estimado), en el momento en que se emplace a elevar a público el cumplimiento de la condición suspensiva, o por el contrario tendrá lugar en el momento en que gane firmeza la vía administrativa del acuerdo de aprobación definitiva del documento de reparto y se cobre la indemnización por las edificaciones, obras y arbolado, y por tanto se genere la obligación de entrega de la posesión? (Ello con independencia del devengo respecto las cuantías percibidas como entrega a cuenta).

Por nuestra parte entendemos que cabe interpretar que el cumplimiento de la condición suspensiva equivale a que la misma deje de existir y por tanto se consolide la venta en ese momento con el consiguiente devengo del IVA, ello con independencia de que la posesión pueda retenerse. Si fuere así, ¿en que momento se devengaría el IVA? ¿A la fecha de aprobación del POUM (hecho que ha sucedido)?, ¿en el momento en que se requiera formalizar la escritura de cumplimiento de la condición resolutoria?

A.3) Cumplida la condición suspensiva, en el supuesto de acordar las partes no consolidar el negocio jurídico pactado en su día, ¿se debería expedir factura por la totalidad del precio, repercutiendo el correspondiente IVA, y al mismo tiempo expedir factura rectificativa por el importe pendiente de percibir, dado que las cantidades entregadas las perdería el comprador por la cláusula penal? (Entendemos que no es un supuesto de mora dado que a efectos reales no se produce la transmisión, y lo que hay es un acuerdo de “desdecirse”, aunque si tenemos dudas de si se produce jurídicamente una doble transmisión, una por el cumplimiento de la condición resolutoria y otra por la que se reintegra la propiedad a quien fue la parte vendedora por un acuerdo posterior de las partes, y por tanto dudamos de si se debe expedir factura por la totalidad y rectificativa; o factura por la totalidad y que quien fue vendedor, asume ahora la posición compradora jurídicamente y por tanto debe pedir que factura, recibiendo por tanto una Fra de IVA soportado que podrá deducirse).

A.4) Si consideramos que con el cumplimiento de la condición suspensiva la posesión jurídica de traslada, entendemos se generaría una ganancia patrimonial sujeta al I. Sociedades. El reintegro de la propiedad seria una compra de un activo. El planteamiento es tremendamente costoso y perjudicial para la entidad, ¿es un planteamiento correcto? Dado que en la escritura se establece un supuesto de reserva de la posesión, ¿puede considerarse que pese a haber cumplido la condición suspensiva no se ha generado el ingreso de la venta y que por tanto no se genera la ganancia al llegar a un acuerdo por el que se rescinda la CV formalizada en su día? ¿Podría así evitarse que se generara la ganancia patrimonial y tributar únicamente por la indemnización?

RESPUESTA

En referencia al punto A.1) de la consulta, la Ley de IVA, establece en su artículo 75, que el devengo del Impuesto se producirá cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, o en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. Asimismo, considera que determinadas operaciones se califican como entregas de bienes, aunque no se transmita la propiedad en el momento en que se realizan. La Ley del IVA las considera entregas porque tienen efectos económicos semejantes a los de la transmisión de la propiedad. Algunas de ellas tienen reglas especiales para su devengo. Así sucede en las entregas de bienes efectuadas en virtud de:

  • Contrato de venta con pacto de reserva de dominio, o cualquier otra condición suspensiva;
  • Arrendamiento-venta de bienes;
  • Arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

En estas operaciones, el IVA se devenga cuando los bienes objeto de la entrega se ponen en posesión del adquirente, aunque en ese momento no se produzca la transferencia de la propiedad. Por lo tanto y en contestación al punto A.1), el Impuesto se devenga en el momento en el que el terreno esté a disposición del comprador, es decir, cuando se hayan realizado la totalidad de los pagos.

Dicho esto, entendemos que a la firma del documento público se ha producido un pago anticipado, puesto que la puesta a disposición del bien, según describe la consulta, queda a la espera del cobro de la indemnización, y como establece la Ley de IVA, las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible del Impuesto se devengarán en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En respuesta al punto A.2) y como ya hemos comentado, el devengo del IVA, en contratos de venta con una condición suspensiva, se produce en el momento de la puesta a disposición del bien al adquirente, puesto que la transmisión de la propiedad no se produce hasta el cumplimiento de la condición establecida, se devengará el IVA, en el momento en el que se eleve a público el cumplimiento de la condición suspensiva, entendemos que todos los pagos anteriores a la firma del contrato en el que efectivamente se produzca la transmisión de la propiedad, son pagos a cuenta con su correspondiente IVA.

Respecto al punto A.3), las facturas deben expedirse y repercutir el Impuesto cuando se produzca el devengo del hecho imponible, es decir, cuando se produzcan los pagos anticipados por las prestaciones futuras, independientemente de que, como consecuencia del incumplimiento de la condición resolutoria, la operación se anule y se proceda a rectificar la base imponible, con derecho a obtener lo ingresado por el tributo.

Tal y como dispone la Ley de IVA en su artículo 167, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. Por lo tanto, y bajo nuestro criterio, puesto que los pagos anticipados tienen su correspondiente factura y según expone la consulta, por cláusula penal, no pueden ser recuperadas por el comprador, no cabe realizar factura rectificativa de estas, sin embargo puesto que no se produce el hecho imponible, es decir la transmisión del bien y por tanto no se va a devengar el IVA correspondiente, no es necesaria la expedición de la factura por el resto del importe.

Sin embargo, según cita la escritura, si cumplida la condición suspensiva, no llegase a realizarse la transmisión de la propiedad, por acuerdo entre las partes, los pagos realizados con anterioridad tendrán carácter de indemnización, siendo por tanto necesaria la expedición de una factura rectificativa, por el importe devengado de IVA.

Respecto a la consulta A.4) relativa al Impuesto de Sociedades, si la actividad de la empresa es constructora, el terreno estaría contabilizado como existencias, y el ingreso sería de explotación, habría una variación de existencias, por la diferencia entre el valor de adquisición del terreno, menos la depreciación y el valor de venta.

En el caso que la actividad no sea de construcción, el planteamiento sería correcto, estamos ante la transmisión lucrativa de un bien inmueble, por lo tanto la sociedad vendedora, tendrá que integrar en la base imponible del Impuesto de Sociedades, la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento transmitido y su valor contable, puesto que se trata de un terreno y no es amortizable, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983 de acuerdo con los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

Si la condición suspensiva se produce y finalmente no se realiza la transmisión de la propiedad, solo tendrá que declarar las cantidades percibidas en concepto de indemnización.

Normativa aplicada:

  • Art. 75.Uno.1º, 75.Dos., 78.Tres.1º y 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
  • Art. 15.3 y 15.9 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
CONCLUSIÓN
  • El IVA se devenga cuando los bienes objeto de la entrega se ponen en posesión del adquirente, aunque en ese momento no se produzca la transferencia de la propiedad.
  • El pago realizado a la firma de la escritura es considerado un pago anticipado, y como tal devenga IVA.
  • La transmisión de la propiedad no se produce hasta el cumplimiento de la condición establecida, por lo que se devengará el IVA, en el momento en el que se eleve a público el cumplimiento de la condición suspensiva.
  • No es necesaria expedición de factura, si no se va a realizar el hecho imponible, es decir la transmisión del bien, solo cabría emitir facturas rectificativas de los pagos realizados a cuenta si estos fuera posible recuperar.
  • Por la transmisión del bien inmueble, la sociedad vendedora, tendrá que integrar en su base imponible del Impuesto de Sociedades, ese beneficio, con la depreciación monetaria correspondiente.
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