En caso de expropiación de una finca, ¿qué efectos tiene en el IRPF? ¿Cuándo se declaran los ingresos?

Regla de imputación temporal de ganancias y pérdidas patrimoniales

Nos encontramos ante un supuesto de duda acerca de la imputación temporal que procede en caso de resolución judicial que determina el importe de la ganancia patrimonial pendiente de tributación.

Con carácter previo mencionar que la regla general de imputación temporal establecida en el artículo 14.1 c) de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece que, con carácter general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

No obstante, esta regla general contempla excepciones que se traducen en la siguiente regla especial: “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio declarado judicialmente se imputará al periodo impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza.

Hecho estos previos comentarios, pasamos a contestar a las preguntas planteadas:

¿Qué plazo hay para declarar estos ingresos? ¿En el plazo de esta renta o en la del ejercicio siguiente porque se ha cobrado en el 2013?

Tanto el incremento de precio como el 5% aludido y los intereses de demora, a pesar de responder a conceptos distintos, su calificación fiscal es la misma, son “precio de venta” y como tales determinan el importe de la ganancia patrimonial tributable por el contribuyente.

El artículo 33 LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como:

«las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)».

Evidentemente, con esta configuración, no cabe duda que la transmisión derivada de la expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.

Por otro lado, y en virtud de la regla especial antes mencionada, dado que la sentencia se ha ejecutado y consecuentemente recibido el pago por parte del contribuyente en 2013, se imputará el ingreso en 2013.

¿Cómo debe declararse cada ingreso y a qué ejercicio pertenece?

En cuanto al ejercicio en que declarase, comentar que si bien lo cobrado en 2013 tiene distinta naturaleza, premio de afección, intereses, etc., todo ha sido percibido en 2013 por lo que en principio es en ese ejercicio en el que debe declararse. No obstante, los intereses de demora tienen una especial complejidad en cuanto a su imputación, que se ha ido resolviendo por la doctrina administrativa y la jurisprudencia, como veremos más adelante.

En cuanto a cómo debe declararse, se trata de una ganancia patrimonial en la que “no hay precio de adquisición”; esto es, en 2008 se declaró una ganancia patrimonial que suponemos fue calculada como precio de adquisición (era cierto y fijo) y valor de transmisión (aunque no se estuviera de acuerdo con su importe).

En consecuencia, todo el valor de transmisión ya fue declarado y queda pendiente el “resto” del valor de transmisión, ganancia que se declarará en 2013, de acuerdo con la información contenida en el texto de la consulta.

Problemática especial de la tributación e imputación de los intereses de demora

Hay que distinguir en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, por lo que a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la LIRPF, han de tributar como ganancias patrimoniales.

En este sentido la consulta vinculante de DGT CV 1259-13 de 15 de abril de 2013, se ha pronunciado en aclaración de la consulta vinculante CV1905-12, de 1 de octubre de 2012, en relación a la imputación temporal del nuevo justiprecio determinado por Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011, en la que, asimismo, se condena a la parte contraria al abono de los correspondientes intereses de demora, que son abonados en el año 2012.

La DGT manifiesta que:

“los intereses de demora tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.

Por tanto, los intereses de demora percibidos, debido a su carácter indemnizatorio, se calificarán como ganancia patrimonial”.

Teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.

Por lo que respecta a la integración de esta ganancia patrimonial, hay que señalar que tradicionalmente, con la normativa del IRPF anterior a la actualmente vigente, en cuanto los intereses de demora indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo, desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora que constituyen ganancia patrimonial procederá integrarlos íntegramente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley.

JURISPRUDENCIA DE INTERÉS

• Expropiación. La alteración patrimonial en expropiación forzosa no se produce hasta que se fija el justiprecio y en caso de intereses por demora en el pago se imputan al tiempo de su abono (TS 12-4-03). En la expropiación forzosa la alteración patrimonial se entiende producida cuando se acuerda, pero el incremento se produce cuando, dos años después, se fija el justiprecio (TS 30-10-03). Si en la expropiación forzosa se establecen intereses por el pago diferido del justiprecio la prescripción se computa desde que se perciben porque su imputación temporal responde no a la alteración patrimonial, sino al devengo de los intereses por el lucro cesante (TS 30-10-03). En la expropiación forzosa la alteración patrimonial se entiende producida cuando se fija el justiprecio (TS 23-9-04)
• En la cesión de derechos de reversión sobre finca expropiada la fecha de adquisición por el cedente expropiado es la del fallecimiento de quien heredó (TSJ Andalucía 8-1-08)
• En la expropiación forzosa el ingreso se imputa a cuando se cobra en fecha posterior a la fijación del justiprecio, sin que exista exención para los intereses por el retraso en el pago (AN 27-5-04). En expropiación forzosa la ganancia se imputa al período en que se firma el acta de adquisición por mutuo acuerdo y se fija el justiprecio, cualquiera que sea la fecha de ocupación del terreno y de pago (AN 30-6-05)
• No hay exención en la ganancia por expropiación forzosa y se imputa cuando, fijado y pagado el justiprecio, se ocupa el bien, salvo en el procedimiento de urgencia en que la imputación se hace cuando se ocupa sin atender a la fecha de depósito o pago previo (TSJ Castilla y León 6-6-06, 9-6-06)
• Los intereses de demora en el pago del justiprecio en expropiación forzosa no se imputan al período en que se emitió carta de pago complementaria y se pagó, sino a los períodos en que se devengaron, lo que obligaba a la Administración a declarar la prescripción del derecho a liquidar (TSJ Cataluña 3-5-06). (Igualmente TSJ Madrid 18-10-2012)
• La ganancia por transmisión de fincas por expropiación se imputa a la fecha de la escritura y no a la del acuerdo expropiatorio (TSJ Madrid 19-11-03). En la expropiación forzosa no hay exención y los intereses abonados se imputan a los ejercicios en los que se han devengado y no en el ejercicio en que se pagan (TSJ Madrid 14-3-08)
• En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia la imputación de la ganancia se hace al tiempo de la ocupación cualesquiera que sean las fechas de cobro; y a dicho ejercicio se imputan los pagos posteriores derivados de sentencia y los intereses correspondientes (TSJ Valencia 24-9-07). En la expropiación forzosa hay alteración patrimonial; en la expropiación por procedimiento de urgencia el devengo se produce al tiempo de la ocupación; si se producen pagos posteriores derivados de sentencia se imputan a dicho ejercicio (TSJ Valencia 1-10-08). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia el devengo se produce al tiempo de la ocupación con independencia de los pagos. A ese ejercicio se imputan los pagos posteriores derivados de sentencia y los intereses de demora correspondientes (TSJ Valencia 7-11-08)
• El incremento por expropiación de urgencia se imputa, TS SS 12-4-03 y 30-10-03, al año en que se produce y no a cuando se cobra el justiprecio (TEAC 4-5-07). La ganancia por expropiación de urgencia se imputa al período de ocupación que es cuando se firmaron las actas por los herederos, constando las fincas en el cuaderno particional (TEAC 24-7-08)

¿Si debe hacerse una complementaria del 2008, lleva intereses?

Como hemos indicado anteriormente en respuesta a las otras cuestiones, no procede presentar complementaria de renta del año 2008 pues lo cobrado se imputa a 2013 que es cuando se cobra como consecuencia de que la sentencia que ha resuelto sobre el importe ha sido firme y se ha ejecutado en 2013.

Normativa aplicada:

• Artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.