Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El Impuesto sobre la Renta no Residentes (IRNR): ¿dónde se aplica?, ¿quién está obligado a tributar?

9 enero, 2015 | Consulta Fiscal

Cada día son más frecuentes las operaciones mercantiles entre ciudadanos de distintos países. Ello es consecuencia de varios factores: el primero y más importante es la creciente internacionalización de la economía española en ambas direcciones, es decir, la mayor presencia de empresas extranjeras en España y la mayor actividad de nuestras empresas en el extranjero. Y a las empresas les siguen los individuos, que establecen de manera creciente relaciones sociales y económicas que rebasan las fronteras nacionales. El Estado español ha tenido por fuerza que reaccionar ante estas nuevas situaciones, por un lado, ampliando y actualizando la red de convenios internacionales de doble imposición, y, por otro, refinando sus normas internas en materia de tributación internacional, cuya complejidad y sofisticación han aumentado espectacularmente en los últimos 10 o 15 años. Estos nuevos desarrollos normativos se han encontrado, por otra parte, con un derecho tributario técnicamente avanzado y maduro en el aspecto científico en condiciones de asimilarlos.

La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de no residentes (LIRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, fue la primera norma que reguló en nuestro ordenamiento jurídico la tributación de la no residencia de un modo independiente –hasta entonces venía configurándose como una especialidad dentro de los grandes tributos personales, IRPF e IS, tributación por obligación real.

Pues bien, la LIRNR, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el TRLIRNR, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persiguió dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes.

No obstante, la norma es muy breve y no regula exhaustivamente muchas cuestiones, por lo que, en su lugar, efectúa numerosas remisiones a la normativa del IRPF y a la del IS. De todas estas remisiones, merece especial comentario el artículo 3 del texto refundido de la LIRNR (TRLIRNR), según el cual: «El impuesto se rige por la presente ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del IRPF y del IS, según proceda». Es decir, no deben dejarse de lado estas normativas, ya que para interpretar las cuestiones que no estén suficientemente reguladas en el TRLIRNR, debemos acudir a la LIRPF y a la LIS, según proceda.

El artículo 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece:

«Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.»

De acuerdo con el contenido de este precepto, si la ley que regula un impuesto no establece el criterio de sujeción aplicable, se utilizará el criterio de residencia cuando nos encontremos ante un impuesto personal, como ocurre en el IRNR, o el de territorialidad. Sin embargo, el criterio fundamentalmente utilizado en el TRLIRNR es el de territorialidad, ya que precisamente lo que caracteriza a este impuesto es el gravamen de las rentas obtenidas en el territorio o, excepcionalmente, y para alguna de las categorías de rentas previstas satisfechas por sujetos residentes, a personas que no residen en el territorio de aplicación de la ley.

El artículo 13 del TRLIRNR, a la hora de concretar cuándo las rentas se consideran obtenidas en el territorio español, establece una relación casuística en la que predomina el criterio de territorialidad, gravando aquellas rentas que se hayan obtenido, sean realizadas o se utilicen en el territorio español, empleando un concepto estricto del término. Junto a este concepto estricto de territorialidad, se utiliza conjuntamente un concepto amplio, en relación con alguna de las categorías de rentas sujetas a este impuesto, al considerarse también obtenidas en España determinados rendimientos satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por EP situados en él, empleando el denominado criterio del pago.

Por este motivo, podemos manifestar que no se utiliza exclusivamente un concepto estricto de territorialidad sino que la residencia en el territorio del prestador o pagador de los rendimientos también se emplea como criterio configurador de la territorialidad que origina la tributación de estas rentas en el Estado de la fuente. De esta forma, el criterio del pago aparece como un criterio subsidiario y complementario de la territorialidad en sentido estricto.

Además, dentro de la normativa básica interna española sobre fiscalidad internacional tenemos las siguientes normas:

  • Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR.
  • Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios que se consideran paraísos fiscales.

Junto a las normas nacionales sobre fiscalidad internacional, existen otras pactadas entre diversos Estados: los convenios internacionales. De este grupo destacan los convenios fiscales para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (convenios sobre doble imposición), generalmente adoptados sobre la base de algún modelo de convenio fiscal. De entre todos estos modelos han sido los sucesivamente propuestos por OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) los que han contado con una mayor e indiscutible influencia en las relaciones fiscales internacionales.

El vigente Modelo de Convenio de la OCDE es el de su versión de 2010. Al articulado del Modelo OCDE le siguen una serie de «Comentarios» interpretativos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que goza de una relevancia casi igual a la del articulado del modelo, hasta el punto de que diversos Estados hacen observaciones o reservas a los comentarios, como si de derecho positivo se tratara.

Junto a los convenios para evitar la doble imposición, existen numerosos convenios en los que de una forma u otra se establecen determinadas reglas de fiscalidad internacional. Conviene destacar tres convenios firmados por España en materia sucesoria: Convenio de 6 de marzo de 1919 entre España y Grecia; Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia; Convenio de 25 de abril de 1963 entre España y Suecia.

También existen unos convenios sobre doble imposición fiscal limitado a la navegación internacional.

Otros instrumentos entre las Administraciones fiscales de los Estados resultan clave en el cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude y la evasión fiscal: son los acuerdos de intercambio de información de carácter tributario.

Ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión de la misma, a la normativa interna (TRLIRNR y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurídico.

¿Cuándo se considera una persona física residente en España?, y ¿cuándo no residente?

Una persona física es residente en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

  • Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este periodo de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
  • Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.
  • Que residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de esta persona física. Este tercer supuesto admite prueba en contrario.

No perderán la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en el que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos siguientes.

Por el contrario, una persona física tendrá la consideración de no residente en España cuando no se cumplan ninguno de los requisitos anteriores.

Asimismo, la LIRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones:

  • Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
  • Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
  • Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
  • Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
  • Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el IRNR.
  • Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los periodos impositivos en los que se aplique el régimen no superen la cuantía de 600.000 euros anuales. No obstante, este límite económico solo opera para los trabajadores que adquirieron su residencia fiscal en España a partir del 1 de enero de 2010 y que decidieron acogerse a este régimen de tributación, de tal modo que quienes ya se habían acogido antes de esa fecha no quedarán excluidos de su aplicación por la obtención de un determinado quantum de rendimientos del trabajo.

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. En particular se aplicarán las siguientes reglas:

  • Los contribuyentes tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
  • La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del TRLIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
  • La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el TRLIRNR.
  • La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones en la cuota a que se refiere el TRLIRNR (deducciones por donativos y retenciones y pagos a cuenta).
  • Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán de acuerdo con lo establecido en la normativa del IRNR.

Este régimen especial se aplicará durante el periodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España y durante los cinco periodos impositivos siguientes.

El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de 6 meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo por su aplicación.

Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho régimen, exclusión que surtirá efectos en el periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.

¿Qué sucede cuando al aplicar las normas internas de España y de otro Estado, una persona es residente en ambos Estados?

En estos casos, se deberá acudir al Convenio suscrito por aquéllos, si existe. En estos convenios se establecen normas para evitar que, a efectos fiscales, una persona pueda ser considerada residente en los dos Estados. Por lo general, según dichas normas será residente:

  1. Del Estado donde tenga una vivienda permanente. Si tuviera una vivienda permanente en ambos Estados, será residente de aquél con el que tenga relaciones personales y económicas más estrechas.
  2. Si así no pudiera determinarse, será residente del Estado donde viva habitualmente.
  3. Si vive habitualmente en ambos o en ninguno, será residente del Estado del que sea nacional.
  4. Si es nacional de ambos o de ninguno, las autoridades competentes resolverán el caso de común acuerdo.

Para ver Convenio: Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998. (BOE, 06-julio-2000)

PARA MÁS IMFORMACIÓN:
Agencia Tributaria

(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.

Últimas consultas

Aspectos contables de la dación en pago de un inmueble hipotecado

Antecedentes: se trata de una sociedad “A” que compra un crédito hipotecario a una entidad bancaria por menor importe del total del crédito. Para este ejemplo pongamos que el crédito total era de...

Tasación de costas. Impugnación respecto a los honorarios del perito

Antecedentes: se trata de un cliente que obtuvo SENTENCIA favorable en un juicio ordinario con cuantía de 138.000 €. Se presentó solicitud de tasación de costas que fueron tasadas con fecha...

Problemática con los salarios de trámite: desempleo y readmisión del trabajador

Antecedentes: se trata de una empresa que despidió a un trabajador y pasados unos meses ante la sentencia desfavorable por despido declarado improcedente, la empresa ha optado por la readmisión del...

Suscríbase, de forma gratuita, a nuestra News

Reciba las últimas consultas publicadas, así como artículos y otras actualizaciones de la empresa.

Suscripción realizada. En breve recibirá un email para su confirmación.

Share This