Modificación del fondo de comercio por la nueva Ley de Auditoría: implicaciones contables

La reforma de la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC) de 2015, cuya entrada en vigor, con carácter general, se ha producido en el presente 2016, nos trajo la modificación del tratamiento contable del fondo de comercio. Todos inmovilizados intangibles vuelven a ser activos de vida útil definida.

“Donde dije digo, digo diego” y, en mi opinión, ya era hora tras estos últimos años de aplicación de la normativa internacional que establecía la no amortización del fondo de comercio ni, en general, de los intangibles curiosamente designados como de “vida útil indefinida”. Esto ha supuesto, durante estos años, que la mayoría de las empresas, sobre todo las multinacionales, no amortizarán (ni, en muchos casos, tampoco deterioraran como sí estaba previsto) los fondos de comercio que lucían en sus balances tras las respectivas combinaciones de negocios con lo que su volumen de activos se podía representar, digamos, un tanto sobrevalorado.

Introducción y antecedentes

Recordemos que, previamente a esta modificación y desde la reforma contable de 2007, el fondo de comercio se hallaba clasificado dentro del apartado de “intangibles de vida útil indefinida” y, consecuentemente, no se amortizaba sino que, al final de cada ejercicio, debía realizarse el correspondiente test de deterioro mediante el cual sólo se valoraba eso, el posible deterioro.

Así, la Disposición final primera de la LAC, en concreto su punto cuatro, modificó la redacción del Código de Comercio en el sentido de que los inmovilizados intangibles (todos ellos) son activos de vida útil definida. No obstante y por si acaso, se establece que, cuando la vida útil de estos activos no pueda ser estimada de manera fiable, se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria disponga un plazo diferente. Con ello se acabaron, por tanto, los engorrosos y, a mi entender, poco fiables test de deterioro para aquellos intangibles que venían considerándose de vida útil indefinida y que ahora han pasado a ser elementos amortizables de forma sistemática y regular.

“Desde la reforma contable de 2007, el fondo de comercio se hallaba clasificado dentro del apartado de “intangibles de vida útil indefinida””

Concretamente, por lo que al fondo de comercio se refiere, que únicamente podrá figurar en el activo del balance, como siempre, cuando se haya adquirido a título oneroso, se establece que, salvo prueba en contrario, se presumirá que su vida útil es de 10 años en lugar de, como hasta ahora, se valorara su posible deterioro al final de cada ejercicio, cosa nada fácil de determinar para este tipo de activos. Naturalmente, esta posibilidad sigue siendo obligatoria, además de la amortización regular y sistemática.

Paralela y lógicamente, se elimina la obligación de dotar la correspondiente reserva de carácter indisponible cuando exista un fondo de comercio en el activo. Por tanto, a partir de 1 de enero de 2016, por la parte que exceda del valor neto contable del fondo de comercio existente, esta reserva pasará a ser de libre disposición.

Otras modificaciones necesarias

Como es lógico, también se hace necesaria la modificación del resto de normativa contable por lo que a la regulación de los intangibles en general y del fondo de comercio en particular se refiere, para que ésta sea coincidente con lo ahora establecido en el Código de Comercio. Y en ello estamos pues, como se sabe, el 22 de diciembre de 2015 el ICAC publicó en su página web el Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan General de Contabilidad (PGC), el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos. Dicho Proyecto de Real Decreto pretende modificar, cuando se apruebe definitivamente y entre otras cuestiones, lo referente a los intangibles en general y al fondo de comercio en particular. Para ello, se introducen en el proyecto las modificaciones pertinentes en la NRV 5ª, tanto del PGC como del PGC de PyMES, mediante las que se dispone que, en su valoración posterior, los inmovilizados intangibles(todos ellos) son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Siguiendo la redacción dada por la LAC, si la vida útil de estos activos no pueda estimarse fiablemente se amortizarán en un plazo de 10 años de forma lineal. Obviamente y como ya hemos indicado, al menos anualmente, también deberá seguir analizándose si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar y registrar este posible deterioro.

Más concretamente, la futura NRV 6ª, del PGC incluirá, en lo referente al fondo de comercio, que sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios y que su importe se determinará, como hasta ahora, de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios.

La modificación supone que, con posterioridad al reconocimiento inicial, se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

Como sea que el fondo de comercio debe amortizarse durante su vida útil, se presumirá, salvo prueba en contrario, que ésta es de 10 años y que su recuperación es lineal además del análisis anual para determinar si existen indicios de deterioro, de acuerdo con lo indicado al respecto en la norma del PGC relativa al inmovilizado material. Siguiendo con el omnipresente principio contable de prudencia, las posibles correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

Paralelamente, se modifican los contenidos de la memoria y se añaden las cuentas de amortización acumulada (subgrupo 28, cuenta 2804 “Amortización Acumulada del Fondo de comercio”) necesarias para recoger toda la información contable referente al mismo. La mención específica que las disposiciones finales de la LAC hacen de la Memoria de las Cuentas Anuales, se refiere a la obligación de hacer constar en ella, concretamente, el plazo y el método de amortización de los inmovilizados intangibles y, por supuesto, del fondo de comercio.

Y, por fin, las esperadas y necesarias normas transitorias

Necesitábamos saber cuál era la solución prevista para los fondos de comercio que figuraban en los balances de las entidades con anterioridad a la modificación de la normativa que estamos comentando. En este sentido, el proyecto de RD dispone que, a partir del inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación el mismo (o sea, hemos de esperar que en 2016), el valor en libros del fondo de comercio existente y de los de los elementos inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida se amortizarán de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados y, por tanto, las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, la amortización comenzará a computar, según se especifica en la introducción al Proyecto de RD a partir de 2016.

“Se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas”

No obstante, de forma especial para el fondo de comercio, también se podrá optar por seguir lo previsto en la NRV 22ª del PGC con referencia a los cambios de criterio y, en base a ello, amortizar su importe con cargo a reservas, siguiendo un criterio lineal y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición que, obviamente, será anterior a la de la entrada en vigor de la reforma. Para ello se utilizarán las reservas de libre disposición y, si no hubiera en cuantía suficiente, la reserva por fondo de comercio. Si se opta por esta segunda posibilidad, el valor en libros del fondo de comercio que, en su caso, subsista seguirá amortizándose de manera lineal a partir de 2016 en el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de 10 años y la reserva por fondo de comercio remanente se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.

Una cuestión no menos importante

La propia LAC también modificó, en el tema que nos ocupa, la Ley de Impuesto sobre sociedades en términos similares a los contables. Así, su Disposición final quinta cambió la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, indicando que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. En concreto, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Por tanto, el fondo de comercio, a partir de 2016, tendrá un tratamiento similar pero no idéntico puesto que contablemente se amortizará, salvo prueba en contrario, durante un periodo de diez años, es decir, mediante un coeficiente del 10% y en cambio, fiscalmente se amortizará como máximo en su veinteava parte, o sea aplicando un coeficiente del 5%.

“Cualquier parecido entre la base de amortización contable y la base de amortización fiscal del fondo de comercio será, para los registrados con anterioridad al 2016, pura coincidencia”

Y aquí viene el pequeño lío. Recordemos que fiscalmente, para que los aspectos contables no afectaran a la fiscalidad, ya existía la posibilidad de realizar ajustes negativos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por el importe correspondiente a la veinteava parte del valor del fondo de comercio. Es decir que fiscalmente ya se venía “amortizando” el fondo de comercio lo que provocaba los correspondientes ajustes en el resultado contable para el cálculo de la base imponible. Para acabarlo de arreglar y con motivo de la recurrente crisis económica, dicho ajuste negativo se limitó, de forma temporal, sólo al uno 1%, en lugar del habitual 5%, durante los ejercicios 2012 a 2015, ambos incluidos.

Con el retorno de la amortización contable del fondo de comercio volvemos a un contexto de amortización contable del 10% anual y de deducibilidad fiscal limitada al 5% anual, lo que obligará, en principio, a continuar con la realización de ajustes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades para que la amortización contable no supere la máxima fiscal permitida. Pero ajustar todo esto puede resultar un tanto complicado. Veamos. A partir de 2016, se inicia la amortización contable a razón de un 10% anual, lo que podrá realizarse sólo prospectivamente sobre el valor contable que en dicho momento tenga el fondo de comercio que puede haber estado ocho años sin amortizarse y también puede haber experimentado pérdidas por deterioro durante este tiempo. Y existe la posibilidad contable de regularizar la situación del fondo de comercio con cargo a reservas, aunque también en este caso puede haber experimentado pérdidas por deterioro durante este tiempo. Por su parte, dicha amortización resultará fiscalmente deducible siempre y cuando no supere el 5% pero llegados a este punto ya no tengo claro que sepamos exactamente de qué importe. Lo lógico sería del valor originario puesto que, fiscalmente nunca ha dejado de amortizarse, y la base ha seguido siendo ésta pero además tenemos el periodo transitorio de limitación al 1% entre 2012 y 2015, etc. etc. La cuadratura del círculo.

En definitiva, cualquier parecido entre la base de amortización contable y la base de amortización fiscal del fondo de comercio será, para los registrados con anterioridad al 2016, pura coincidencia, pudiendo resultar perfectamente que la amortización contable resulte inferior la fiscal. Creo que se tratará de tirar de hoja de cálculo recogiendo en ellas todo lo sucedido contable y fiscalmente y ajustar las diferencias finales… o eso creo.

Normativa aplicable:

• Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, DF 1ª y 5ª.
• Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.