Amortización de inmuebles “desocupados” en expectativas de alquiler

21 abril, 2017Consulta Fiscal

En el ámbito del IS, no existe una alusión concreta, de forma que las amortizaciones de los inmuebles se entenderán deducibles cuando se den los requisitos habituales de justificación, contabilización, imputación y necesidad, siendo este último el que podría poner en cuestión aquella posibilidad, en el sentido de que al no existir una correlación entre los ingresos (o mejor la falta de ellos para tratarse de inmuebles desocupados) y estos gastos de amortización, la amortización correspondiente al periodo en que los inmuebles no están generando ingresos, no sería deducible. No obstante, se ha flexibilizado por Hacienda este criterio de deducción en materia del Impuesto de Sociedades, teniendo en cuenta la Consulta Vinculante de 5 de octubre de 2016 (CV4258-16) de la DGT.

CONSULTA

La problemática gira en torno a una sociedad / SCP que tiene como actividad económica el alquiler de inmuebles, tanto de pisos como de parkings y locales comerciales.

En el supuesto de que alguno de los inmuebles que tiene en propiedad no se alquile ¿el gasto de la dotación a la amortización del mismo es fiscalmente deducible?

La misma problemática, tanto si en el momento de adquirir el inmueble está unos meses sin alquilarlo, como si entre un inquilino y otro hay un periodo de tiempo en que el inmueble no está alquilado.

El mismo caso pero por una sociedad / SCP que tenga como actividad económica el alquiler de apartamentos turísticos ¿Es deducible fiscalmente la amortización anual de los pisos o sólo lo seria por los días que han sido alquilados?

(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.

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RESPUESTA

Las dos consultas que se formulan tienen un eje común sobre el cual versará la respuesta. A saber: si la amortización de unos inmuebles por parte de un sujeto pasivo que los explota en régimen de arrendamiento son fiscalmente deducibles cuando los inmuebles están desocupados, y esto con independencia de si los inmuebles son locales o si se trata de pisos en alquiler por parte de una entidad que los explota como apartamentos turísticos. Esto es así porque ni la normativa del IS ni la del IRPF establecen un tratamiento diferenciado en función del inmueble que se alquila.

En el ámbito del IS, no existe una alusión concreta a la circunstancia referida en la consulta, de forma que en principio, las amortizaciones de los inmuebles se entenderán deducibles cuando se den los requisitos habituales de justificación, contabilización, imputación y necesidad, siendo este último el que podría poner en cuestión aquella posibilidad, en el sentido que al no existir una correlación entre los ingresos (o mejor la falta de ellos para tratarse de inmuebles desocupados) y estos gastos de amortización, la amortización correspondiente al periodo en que los inmuebles no están generando ingresos, no sería deducible.

El criterio de deducibilidad en el ámbito del Impuesto de Sociedades ha sido más incierto, correspondiendo en cada caso a los órganos de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas por el contribuyente a los efectos de aceptar o no la deducibilidad de estos gastos.

Y ante esta incertidumbre, el criterio aplicado por la Inspección, con carácter general, ha sido el de denegar la deducibilidad de todos los gastos incurridos en el período en que los inmuebles no están alquilados alegando la falta de correlación con los ingresos y aplicando, en consecuencia, un criterio muy restrictivo para el contribuyente y carente de toda lógica.

No obstante, hay que indicar que este criterio parece haber cambiado, ya que la Dirección General de Tributos (DGT) ha roto está ambigüedad en materia de Impuesto de Sociedades en su Consulta Vinculante de 5 de octubre de 2016 (CV4258-16). En esta Consulta Vinculante, la DGT establece de forma clara que:

  • Los gastos en los que incurra una sociedad en el desarrollo de su actividad de arrendamiento de inmuebles, en los períodos en los que los inmuebles se queden vacíos a la espera de un nuevo arrendamiento, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, incluido también el gasto por amortización.
  • Pero la DGT no sólo habla de gastos en general sino que además enumera, de forma amplia y no cerrada, los gastos concretos que son deducibles: agua, luz, gas, reparaciones, mantenimientos de jardines, de piscinas y zonas interiores, limpieza, gastos de agentes inmobiliarios encargados de publicitar y gestionar los alquileres, intereses de préstamos, IBI, tasas de basuras y la amortización.

Sin embargo, es en el ámbito del IRPF donde vemos una respuesta más específica a la consulta planteada, en concreto en los artículos 13 y 14 de Reglamento del IRPF, de Real decreto 439/2007. De su lectura, podemos deducir que cuando un inmueble se encuentra desocupado en expectativas de alquiler, es necesaria la existencia de una correlación entre estos gastos de amortización y los ingresos derivados de su posterior arrendamiento.

Este criterio también ha sido avalado por la propia Dirección General de Tributos (DGT) que en consulta vinculante V2499-14, de 24-09-2014, dice literalmente al contestar el siguiente sobre la deducibilidad de unos gastos de reparación en un local desocupado destinado al alquiler:

“La deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento del mencionado local o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso del referido bien inmueble o de derechos reales que recaigan sobre el mismo. Si en un ejercicio el consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del local, los gastos de reparación y conservación podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido.”

Por lo tanto, en nuestra opinión y siguiendo el criterio de la AEAT con relación al IRPF, la amortización por la parte de la construcción tanto de locales comerciales y parkings, como de pisos en alquiler, sólo será deducible en la medida en que durante el periodo en cuestión generen ingresos por el consultante, teniéndose que prorratear el gasto deducible de la amortización durante el ejercicio de devengo si han existido momentos donde estos inmuebles se han arrendado y otros no, de forma que sólo sería deducible la parte de la amortización correspondiente al tiempo en que los inmuebles han sido arrendados.

A pesar de la opinión de Hacienda y de la DGT, hay que señalar que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia de 19 de noviembre de 2015 considera que aunque los gastos sean anuales (IBI, amortizaciones, gastos de comunidad), si de las circunstancias concurrentes (que deben ser analizadas en cada caso) se deduce que el inmueble se destina sustancialmente al arrendamiento, de manera que las interrupciones de tal actividad obedecen a las vicisitudes propias de estos contratos, es decir, al tiempo en que naturalmente se concatenen los arrendamientos, sin que exista una voluntad del arrendador de dar al inmueble un destino distinto, incluida la desocupación, los gastos y amortizaciones deben considerarse deducibles.

Normativa aplicada:

  • Reglamento del IRPF (Real decreto 439/200): arts. 13 y 14.
  • Ley 27/2014 del IS: arts. 10, 11, 12.
  • Consultas Vinculantes de 05-10-2016 (CV4258-16) y de 24-09-2014 (V2499-14), de la DGT.

CONCLUSIÓN

Con relación al Impuesto sobre Sociedad, se flexibiliza por Hacienda el criterio de deducción en materia de Impuesto de Sociedades, teniendo en cuenta la Consulta Vinculante de 5 de octubre de 2016 (CV4258-16) de la DGT, donde se establece que los gastos en los que incurra una sociedad en el desarrollo de su actividad de arrendamiento de inmuebles, en los períodos en los que los inmuebles se queden vacíos a la espera de un nuevo arrendamiento, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, incluido también el gasto por amortización.

El criterio de Hacienda y de la Dirección General de Tributos en relación a la deducibilidad de los gastos vinculados a inmuebles en expectativa de alquiler es muy claro en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este criterio es el siguiente:

  • Las reparaciones y gastos de conservación dirigidos, de forma exclusiva, a poner el inmueble en condiciones para volver a alquilarlo (por ejemplo, pintura, reparaciones, etc.) sí son deducibles pero sólo en el momento en que los inmuebles se consigan alquilar y con el límite temporal de 4 años.
  • Cualquier otro gasto exigible durante el período en que los inmuebles no están alquilados no es deducible (por ejemplo, luz, agua, teléfono, comunidad, intereses, IBI, amortizaciones, etc.).

No obstante hay que tener presente que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJC) en su Sentencia de 19 de noviembre de 2015 considera que aunque los gastos sean anuales (IBI, amortizaciones, gastos de comunidad), si de las circunstancias concurrentes (que deben ser analizadas en cada caso) se deduce que el inmueble se destina sustancialmente al arrendamiento, de manera que las interrupciones de tal actividad obedecen a las vicisitudes propias de estos contratos, es decir, al tiempo en que naturalmente se concatenen los arrendamientos, sin que exista una voluntad del arrendador de dar al inmueble un destino distinto, incluida la desocupación, los gastos y amortizaciones deben considerarse deducibles.

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