Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducciones. Donaciones. Transmisión de acciones. Empresa familiar

10 mayo, 2017Consulta Fiscal

Antecedentes: una S.A. de 2 socios al 50% con 500.000 € de beneficios provenientes de su actividad comercializadora de productos de embalaje. A estos efectos tiene quince personas empleadas.

Tiene dos inmuebles en su activo, uno donde desarrolla su actividad y otro que lo tiene arrendado.

Los socios actuales se plantean dar cada uno el 20% de sus acciones a sus hijos, acogiéndose al 95% de reducción para cumplir los requisitos de empresa familiar. Paralelamente se plantea sacar los dos inmuebles mediante una operación de escisión.

CONSULTA

  1. ¿Es posible acogerse a la reducción del 95% si hay estos dos inmuebles dentro del activo?
  2. ¿Nos podríamos acoger al régimen especial de fusiones, escisiones…. contemplado en la LIS?
  3. Si la respuesta anterior fuera negativa, ¿podemos igualmente hacer la escisión? (es decir, pagamos los impuestos que correspondan pero nos ahorramos hacer la compra venta).
  4. Si se hiciera la donación de las acciones de manera previa a la escisión, ¿qué implicaciones fiscales tendría?
  5. Si se hiciera la donación de las acciones de las dos sociedades de manera posterior a la escisión, ¿qué implicaciones fiscales tendría?

(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.

RESPUESTA

El acogimiento al beneficio fiscal consistente en la reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Donaciones se hace depender por la normativa vigente aplicable (art. 20.6 c de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Ley ISD) a que resulte aplicable al donante la exención prevista en el art. 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio (Ley IP) y al cumplimiento de ciertas condiciones.

En efecto. El art. 20.6 c) Ley ISD determina:

Base liquidable.

[…]

6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del ARTÍCULO 4 DE LA LEY 19/1991, DE 6 DE JUNIO, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Por su parte, el referido art. 4 Ley IP establece:

Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

[…]

Ocho.

[…] 

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario [la entidad a la que se refiere la consulta no tiene por objeto la gestión de patrimonio alguno]. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

[Ninguna de estas circunstancias concurren en la entidad consultante]

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas. 

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Una vez examinada la normativa tributaria aplicable, se responde a continuación a cada una de las cuestiones planteadas en la consulta formulada.

1.- ¿Es posible acogerse a la reducción del 95% si hay estos dos inmuebles dentro del activo?

Sí es posible, ya que entre los requisitos establecidos en el art. 20.6 c) Ley ISD y en el art. 4.Ocho.Dos Ley IP para aplicar la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, NO se exige que en el activo no haya bienes inmuebles.

Lo que los preceptos legales transcritos exigen es que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (con lo que no realizaría una actividad económica efectiva y real).

Y, según se desprende del enunciado, durante más de 90 días de su ejercicio social, la entidad a la que se refiere la consulta no tiene por objeto la gestión de patrimonio alguno (se dedica al comercio de productos de embalaje), en tanto que más de la mitad de su activo no está constituido por valores, ni más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas.

Hay que recordar que La LIS, en su artículo 5, señala que se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Y en concreto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica se requiere que su ordenación se realice, al menos, a través de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Por su parte, será una entidad patrimonial y, por tanto, no realizará una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Esto es, cuando su actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

2.- ¿Nos podríamos acoger al régimen especial de fusiones, escisiones…. contemplado en la LIS?

Sí que podrían acogerse al régimen fiscal especial de escisiones previsto en la LIS, siempre que se reúnan las condiciones exigidas por dicho texto legal (lo que en el enunciado de la consulta ya se afirma) en alguna de las figuras de escisión contempladas en su art. 76.2, a saber:

Escisión total.

Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social, y lo transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de los valores representativos en el capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal (o, a falta de este, de un valor equivalente según contabilidad).

2º Escisión parcial.

Una entidad segrega una parte (o varias) de su patrimonio social que forma una rama de actividad (o varias), y la transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que debe atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, manteniendo la entidad escindida al menos una rama de actividad con posterioridad a la escisión.

Se considera “rama de actividad” el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica. Es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

El concepto de rama de actividad es amplio, refiriéndose no sólo a un conjunto de activos, sino también de pasivos. De ahí que podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.

Constituye una condición para la existencia de rama de actividad el que haya una explotación económica en sede de la entidad transmitente y de la adquirente, aun cuando no sea preciso que se aporten todos los elementos de la rama de actividad, si ello no menoscaba la existencia de dicha explotación.

No resulta preciso que la actividad en la entidad transmitente sea de carácter externo. Puede ser únicamente de naturaleza interna, independientemente de que los medios materiales y personales para la gestión de esa actividad sean propios o ajenos, esto es, pese a que la gestión de la actividad se externalice (respuestas de la Dirección General de Tributos a consultas de 4 de octubre de 1999; 14 de abril de 2004 y 29 de marzo de 2005).

Con frecuencia, se transfieren las cuentas de clientes y proveedores, aunque la no inclusión de las mismas en la aportación no implica la pérdida del carácter de unidad económica de la rama de actividad (respuesta de la Dirección General de Tributos de 28 de febrero de 1994).

Esta operación exige la reducción del capital y las reservas en la cuantía necesaria y, si procede, una compensación en dinero, conforme acontece en la modalidad de escisión total.

El concepto de escisión parcial recogido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades coincide -sustancialmente- con la noción ofrecida por la normativa mercantil (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital) salvo algunas diferencias:

a) En el ámbito mercantil se requiere que lo aportado sea una unidad económica y a efectos fiscales una rama de actividad, lo que supone que se pueden atribuir a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

b) Si existen dos o más entidades beneficiarias de la escisión, para que las participaciones en el capital de tales sociedades beneficiarias puedan ser atribuidas a los socios de la sociedad escindida en proporción diferente a la que tenían en esta entidad, fiscalmente se precisa que los patrimonios escindidos constituyan, necesariamente, ramas de actividad.

3º Escisión financiera.

Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que debe atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, manteniendo la entidad escindida al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad con posterioridad a la escisión.

Esta operación exige reducir el capital y las reservas en la cuantía necesaria y, si procede, entregar a los socios una compensación en dinero, lo mismo que en los supuestos anteriores.

No obstante, conviene tener muy presente que NO se aplica este régimen especial cuando el objetivo principal de la operación efectuada sea el fraude fiscal o la evasión impositiva.

Si la Administración tributaria prueba la existencia de tal fraude o evasión, regularizará la situación tributaria de las partes intervinientes en la operación aplicando las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades y demás tributos aplicables.

Así, el art. 89.2 Ley IS exige para la aplicación de este régimen especial que la operación de escisión se efectúe por MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, excluyendo su aplicación si el acogimiento responde a la obtención de una mera ventaja fiscal.

A los efectos que aquí interesan, la Dirección General de Tributos (en respuesta a consulta evacuada el 3 de diciembre de 2004) ha considerado que existe motivo económico válido facilitar la FUTURA TRANSMISIÓN DEL NEGOCIO A LOS HIJOS a través de la DONACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES SOCIALES de la nueva sociedad.

Se consideran también –entre otros- motivos económicos válidos que posibiliten la legalidad de la opción por el régimen fiscal especial del IS, los siguientes:

1º Gestión más eficaz y mayor rentabilidad de las actividades empresariales desarrolladas.

2º Dotación de mayores recursos propios para atender el objeto social de una entidad.

3º Necesidad de efectuar una simplificación administrativa cuando existe duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas.

4º Ahorro de costes derivados del mantenimiento de las citadas estructuras y las obligaciones de carácter mercantil y fiscal.

3.- Si la respuesta anterior fuera negativa, ¿podemos igualmente hacer la escisión? (es decir, pagamos los impuestos que correspondan pero nos ahorramos hacer la compra venta).

La aplicación del régimen fiscal especial que se analiza depende solamente de la decisión que adopte el propio sujeto pasivo respecto a su acogimiento, siempre que se deba a un motivo económico válido, y no a la obtención de un mero ahorro fiscal, tal y como se ha indicado más arriba.

Si el contribuyente opta por tributar con arreglo a dicho régimen fiscal especial aplicable a la operación de escisión, la opción debe incluirse en el proyecto de escisión, así como en los acuerdos sociales de escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en territorio español.

Conforme al régimen general del IS, la operación de escisión provoca que en la entidad transmitente (esto es, en la sociedad que se escinde) se genere una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable corregido, en su caso, por los ajustes o correcciones fiscales que correspondieran por la transmisión.

Con arreglo al régimen fiscal especial aplicable a la escisión societaria, no se integrarán en la base imponible del IS de la entidad transmitente (pese a que se reflejen en su contabilidad) las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión realizada por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados, siempre que la operación de reestructuración observe los requisitos fiscales antes estudiados (art. 77 Ley IS).

En cualquier caso, se insiste en que conviene asegurarse de que la operación de reestructuración obedece a MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS. Tanto la Admón. tributaria estatal como la autonómica son muy exigentes en la observancia de este requisito legal a la hora de reconocer el acogimiento al régimen fiscal especial del IS, de manera que ha sido interpretado reiteradamente por la doctrina administrativa emanada de la DGT, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y de los Tribunales de justicia.

4.- Si se hiciera la donación de las acciones de manera previa a la escisión, ¿qué implicaciones fiscales tendría?

Si la donación a los hijos del 20% de las participaciones sociales de la entidad se realizara antes la escisión la consecuencia podría ser el NO reconocimiento por la Admón. tributaria de la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones.

Ello se debe a que el art. 20.6 c) Ley ISD meritado exige expresamente al donatario (esto es, cada uno de los hijos, en el asunto que nos ocupa) que mantenga lo adquirido durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo (amén de que siga teniendo derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante ese período temporal).

El que el donatario no pueda realizar actos de disposición y operaciones societarias obedece precisamente a que se trata de evitar que, de manera directa o indirecta (como sucedería con la operación de escisión), se provoque una minoración sustancial del valor de la adquisición de las participaciones sociales objeto de la donación.

En consecuencia, lo que hay que mantener es el valor de las participaciones adquiridas, con independencia del destino de las mismas. Así, ningún obstáculo habría si la escisión se produce después de la donación, salvo que por dicha operación se produzca una disminución en el valor de las participaciones inicialmente donadas, como parece que se provocaría en el caso consultado.

5.- Si se hiciera la donación de las acciones de las dos sociedades de manera posterior a la escisión, ¿qué implicaciones fiscales tendría?

Esta opción es más aconsejable a los efectos deseados de conseguir el disfrute de la reducción del 95% en la base imponible del ISD, por la misma razón que se acaba de indicar en la respuesta a la pregunta anterior, número 4.

Normativa aplicada:

  • Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (art. 20.6 c).
  • Ley 19/1991, del Impuesto sobre Patrimonio (art. 4.Ocho.Dos).
  • Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (arts. 76 a 89).
  • Real Decreto Legislativo 1/2010, texto refundido Ley Sociedades de Capital.

CONCLUSIÓN

En la reestructuración de la empresa familiar proyectada con acogimiento a la reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Donaciones resulta indiferente el que existan o no en su activo dos inmuebles, siempre que ello no implique el incumplimiento de las condiciones requeridas legalmente para el disfrute por los donantes de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio (lo que parece se cumple en el asunto objeto de la consulta), exigida también por la normativa legal aplicable.

Según los datos facilitados en el planteamiento de la consulta es perfectamente factible la realización de una operación societaria de escisión con acogimiento a las ventajas fiscales del régimen especial previsto a propósito por la LIS.

Es preferible que la escisión se efectúe con anterioridad a la donación de las participaciones sociales para evitar que estas puedan experimentar una disminución en su valor, lo que provocaría la exclusión de la aplicación de la reducción deseada en el ISD.

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