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IVA. Localización entrega de bienes. Comercio electrónico. Régimen de ventas a distancia. Operaciones triangulares

14 noviembre, 2017 | Consulta Fiscal

Antecedentes: empresa establecida en el territorio de aplicación del IVA (TAI) que vende solo a consumidores finales (particulares) a través de comercio electrónico “off line” accesorios tipo relojes, pulseras….

CONSULTA

La empresa tiene dos formas de realizar las operaciones, y se plantean las siguientes dudas:

  1. Compra a su proveedor chino mediante una importación a España y vende directamente a clientes particulares, los cuales pueden estar en el TAI, en la UE o en el resto del mundo. La primera duda que planteo es que para este caso en la que se venden bienes a particulares de la UE y en el caso de que comenzase la aplicación del Régimen Especial de Ventas a Distancia con un determinado país, por ejemplo Irlanda, por exceder del límite establecido, parece que es requisito que el coste de transporte corra a cargo de la empresa y no del cliente, es así?, y esta exigencia se ha de cumplir al 100%?, porque resulta que en mi caso el transporte es mitad asumido por la empresa vendedora y la otra mitad se le repercute al cliente final particular, con lo que no sabemos si ya no se aplicaría ese Régimen Especial de Ventas a Distancia, o se aplicaría solo por el 50% que sí cumple el requisito de que el coste de expedición o trasporte sea asumido por la empresa vendedora?
  2. Simplemente vendiéndolo y nuestro proveedor hace el dropshipping enviándolo directamente desde china o Hong Kong a nuestro cliente (no hay entrada de mercancía en España), es decir no hay entrada física de la mercancía en el TAI, aunque la empresa sí que emite la factura a los clientes finales que pueden ser de UE o de resto del Mundo. Tratamiento en el IVA de está operativa, si se considera entrega de bienes (EB) o prestación de servicios ya que la mercancía nunca entra en el TAI y si iría con o sin IVA en cada uno de los casos UE o resto de Mundo.

(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.

RESPUESTA

De acuerdo con lo recogido en el artículo 68.tres y cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, el régimen de ventas a distancia es un régimen particular que afecta a las entregas de bienes realizadas en determinadas condiciones y en el que se aplican reglas especiales para su localización.

Generalmente se consideran ventas a distancia las que se efectúan a través de catálogos o anuncios del vendedor, sin desplazamiento del comprador hasta el establecimiento de aquél, realizándose el envío a destino por cuenta del vendedor, quien, además, se compromete a aceptar la devolución del producto si el comprador no está conforme finalmente con la adquisición.

El régimen particular comprende las entregas de bienes realizadas en las siguientes condiciones:

  • que la expedición o transporte se efectúe por el vendedor o por su cuenta. El riesgo del transporte corre a cargo del vendedor;
  • que los compradores o destinatarios sean las personas en régimen especial o cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;

De acuerdo con este literal de lo remarcado en negrita, y contestando a su primera cuestión, dicho régimen de ventas a distancia únicamente puede ser de aplicación cuando el transporte corre por cuenta y riesgo totalmente por parte del vendedor (en su caso, el proveedor chino).  En consecuencia, habrá de estarse a la regla general de localización de las entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte, sin que pueda invocarse la regla específica para las “ventas a distancia”, a efectos de la localización de las entregas de bienes que realiza a los referidos empresarios.

Por lo que respecta a la segunda cuestión, es decir, el tratamiento en el IVA de este tipo de operaciones, habrá que estar a lo recogido en el artículo 68, apartado dos, número 1 LIVA sobre las operaciones que se entiendes localizadas en el TAI:

 “1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…)”.

En consecuencia, las ventas de productos por la consultante a clientes, particulares no empresarios, en territorio de aplicación del Impuesto, se localizarán en dicho territorio y deberán ser declaradas por el consultante de acuerdo con el régimen general del Impuesto. En este sentido, hay que tener en cuenta que, conforme con lo previsto en el artículo 7.2.c) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada uno de los Estados miembros, a partir de 1 de julio de 2011, no tienen la consideración de prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, “las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica”.

2.- Por otro lado, en relación con las ventas a particulares residentes en países de la Unión Europea, hay que atender los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:

“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

  1. Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
  2. Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
  3. Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.

Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante, lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.

En este caso de ventas de artículos de consumo a consumidores finales no empresarios no se puede hablar de entregas intracomunitarias de bienes (artículo 25 de nuestra normativa interna y 138 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del régimen de ventas a distancia de conformidad con la normativa de cada Estado miembro donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino, tal y como así se prevé en los artículos 33 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.

Concretando sobre la operativa recogida en su segunda pregunta, es decir:

  1. mercancías compradas en China y que son transportadas directamente a otros estados miembros de la UE. En este caso nos encontramos, en nuestra opinión, ante operaciones triangulares extracomunitarias mixtas, es decir, cuando el fabricante o el comprador final pertenecen a un país tercero fuera de la UE mientras que las otras dos son comunitarias:
    • La compra se considerará una importación en el Estado miembro de destino de la mercancía, por tanto, no está sujeta al IVA español y no se declarará en España. La factura recibida, sin IVA, se contabilizará por el total, sumándole cualquier gasto o impuesto al que debamos hacer frente en el país de destino si por el Incoterm pactado tenemos que hacernos cargo del despacho en la aduana de entrada.
    • La venta originará un hecho imponible gravado por el Estado miembro en el que se efectúa la entrega, al localizarse allí la operación. No se considera una entrega intracomunitaria al no existir transporte entre dos países comunitarios (y por la propia condición del sujeto pasivo receptor de la mercadería). Deberá darse de alta en la Hacienda del país de destino (lo habitual es operar mediante representante fiscal en dicho país) y emitir la factura al cliente con el IVA correspondiente de ese país. En el registro contable de la venta contabilizará por separado el IVA del país de destino repercutido al cliente, que cancelará con el asiento correspondiente a su ingreso en la Hacienda pública del Estado miembro.
  2. mercancías compradas en China y que son transportadas directamente a terceros países. En este caso nos encontramos ante un caso de operaciones triangulares puras, donde:
    • La compra, que no se considerará importación al no haber transporte a España, no estará sujeta al IVA por estar localizada en un país tercero, luego no hay que declararla. La factura sin IVA recibida se contabilizará por el total, sumándole cualquier gasto o impuesto al que debamos hacer frente según la legislación del país del fabricante.
    • La venta, al igual que la compra, no estará sujeta al IVA por no estar localizada en España y por tanto no habrá que declararla. La factura se emitirá sin IVA y se contabilizará por el importe total una vez restado cualquier impuesto al que hagamos frente en el país de destino si por el Incoterm pactado tenemos que hacernos cargo del despacho en la aduana de entrada.

Normativa aplicada:

  • Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículo 68.

CONCLUSIÓN

Si bien las operaciones triangulares vienen definidas desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo para transacciones intracomunitarias, en la práctica es habitual encontrarse con empresas ubicadas en países terceros, pudiendo diferenciar desde este punto de vista en:

  • Operaciones triangulares intracomunitarias: Cuando las tres empresas intervinientes en la operación triangular pertenecen a Estados miembros de la Unión Europea (UE).
  • Operaciones triangulares extracomunitarias mixtas: Cuando el fabricante o el comprador final pertenecen a un país tercero fuera de la UE mientras que las otras dos son comunitarias.
  • Operaciones triangulares extracomunitarias puras: Cuando tanto el fabricante como el comprador final se encuentran ubicados fuera de la Comunidad.

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