Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Grupo de empresas

Para dar respuesta a las consultas planteadas, en primer término, procederemos a dar nuestra opinión respecto a si, a nuestro entender, y a partir de la normativa aplicable, las sociedades A y B forman un Grupo de Empresas.

En este sentido, el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 82 del citado TRLRHL regula las exenciones en el IAE estableciendo en la letra c) de su apartado 1 que están exentos los siguientes sujetos pasivos:

«Las personas físicas.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español».

Así, el artículo 42 del Código de Comercio, en redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece:

«1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

1. Posea la mayoría de los derechos de voto.
2. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
3. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
4. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.

(…)».

Por lo tanto, hay que remarcar, más allá que según la norma fiscal las sociedades A y B pudieran ser consideradas como empresas vinculadas, lo que determinará si hay que tener en cuenta a efectos de la exención de la cifra de negocios en el IAE el computo de las dos sociedades o solo una de ellas, será si se considera que, según la norma mercantil, esto es, el Artículo 42 del Código de Comercio, se considera que forman parte de un grupo de empresas.

A nuestro entender, según los datos expuestos en el escrito de consulta y el citado Artículo 42 del Código de Comercio, estas dos empresas no formarían parte de un grupo de empresas, en la medida que no existe participación directa entre ellas, ni concurre el hecho de que la mayoría de los miembros del consejo de administración de una lo sean asimismo de la otra, ya que, en el caso expuesto, no sería la mayoría, sino el 50% (la sociedad C que es administradora en ambas sociedades).

Por lo tanto, según nuestro punto de vista, en la situación actual, no concurrirían los requisitos del Artículo 42 del CC para tener la consideración de grupo de empresas, y consecuentemente, no habría que tener en cuenta el computo conjunto de la Cifra de Negocios de ambas sociedades a efectos de determinar la exención o no del IAE (1 millón de euros).

Sin perjuicio de lo que precede, esta parte considera importante remarcar, si bien queda claro que en este caso no se cumple a nivel de participación entre sociedades la consideración de “Grupo de Empresas”, y tampoco parece cumplirse en el sentido de poder de decisión, se procede a ampliar la información respecto a la posible consideración de “Grupo de Empresas” que podrían tener las sociedades según la operativa real de las mismas ya que según se deduce del mencionado Art. 42 del Código de Comercio, el mismo no exige que para que exista grupo de empresas, que exista participación entre entidades, considerando que pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial. Y como resulta evidente, la principal circunstancia que puede determinar este “poder decisión conjunto” es la coincidencia de los mismos administradores en ambas sociedades.

A este respecto, el Art. 3.2 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el RD 1159/2010, establece las características que deberían cumplir estas entidades para considerar que forman parte del grupo, que, en resumen, son:

• La participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad.
• Su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.

Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:

• Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
• La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
• La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

En esta misma línea, a modo de ejemplo, encontramos las consulta núm. 1 del BOICAC 83/2010, en las que si bien, una serie de sociedades no están vinculadas por una relación de control de una sobre otra, se indica que sí cabría apreciar la existencia de grupo mercantil, en la medida en que dichas sociedades parecen estar controladas, directa e indirectamente, por cualquier medio, por varias personas físicas, vinculadas por relaciones de parentesco, las cuales parecen hallarse bajo dirección única a través de la persona física A (que es administrador único de algunas sociedades y presidente del consejo de administración de las otras).

Y para finalizar con dos ejemplos más, a los que se llega a esta misma conclusión, esto es, que se consideren entidades vinculadas por el hecho de tener una dirección común, no por la participación entre sociedades sino por la coincidencia de los órganos de administración, cabe mencionar la Consulta Vinculante 1341/2012 y la sentencia del Tribunal Supremo de 13/06/2005 rec. 7096/2000 en la que si bien, no son casos idénticos al planteado, se considera como entidades vinculadas supuestos en los que existe una dirección común a partir de la coincidencia de los administradores/órganos de administración.

Por lo que respecta a la segunda parte de la consulta, hay que indicar que según el RD 243/1995; Art. 7 y Art. 10, en el supuesto de “acceso a la aplicación de una exención”, los sujetos pasivos incluidos en la matrícula del impuesto, tendrán que presentar el Modelo 840 de Baja.

El plazo de presentación del citado Modelo 840 de baja será durante el mes de diciembre inmediato anterior al año en que quede exonerado de tributar por el impuesto.

Normativa aplicada:

• Art. 42 RD 22 de agosto de 1885, Código de Comercio.
• Art. 3 RD 1159/2010 NOFCAC.
• Art. 82 RDL 2/2004 TRLRHL.