IRPF/IS. Libertad de amortización. Contribuyente que ha pasado de estimación objetiva a estimación directa en el IRPF

12 diciembre, 2018 | Consulta Fiscal

Antecedentes: la consulta trata sobre el incentivo fiscal de libertad de amortización en el caso de tributación en IRPF de un contribuyente que ha pasado de estimación objetiva a estimación directa.

En concreto se plantea la aplicación de los incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión, concretamente la de libertad de amortización con creación de empleo (Art. 102 de la LIS) o amortización acelerada de los elementos nuevos del inmovilizado material (Art. 103 LIS).

El caso planteado es un contribuyente que tributa en IRPF, en régimen de estimación directa desde el ejercicio 2016, y aunque los requisitos para la aplicación de estos incentivos son claros, en este caso, las dudas se plantean por haber estado en estimación objetiva hasta el ejercicio 2015, ejercicio en el que fue excluido, pasando a estimación directa simplificada en 2016, y normal en 2017.

Se trata de una tienda de comercio al por menor, durante los años que se ha estado en estimación objetiva ha aplicado los coeficientes de amortización de este régimen, sin posibilidad de aplicar la amortización acelerada ni libertad de amortización por creación de empleo al no ser incentivos fiscales previstos para este régimen. Al ser excluidos de módulos y pasar a estimación directa simplificada en 2016 se planteó la opción de aplicar amortización acelerada sobre bienes que se adquirieron hace unos años, que ya se venían amortizando.

CONSULTA

Fijándonos en el artículo 103 y 101 de la LIS parece que podría cumplirse y ser de aplicación estos incentivos pues siempre ha cumplido el requisito establecido de ser empresa de reducida dimensión, pero nos surge la duda de poder aplicar estos incentivos sobre bienes de inmovilizado adquiridos cuando se encontraba en régimen de estimación objetiva, pues estos incentivos fiscales no son de aplicación para ese régimen.

Por tanto, respecto a los bienes de inmovilizado adquiridos a partir del uno de enero de 2016, cuando se encuentra en Estimación Directa Simplificada, no hay duda, pero se nos plantea la cuestión respecto a la aplicación actual de estas deducciones a partir del ejercicio 2016, cuando se encuentra en Estimación Directa Simplificada, para bienes adquiridos con anterioridad al ejercicio 2016, es decir, cuando se encontraba en estimación objetiva, bien sea la aplicación de amortización acelerada, o libertad de amortización por cumplir los requisitos de creación y mantenimiento de empleo.

Por último, y en el caso de la aplicación de libertad de amortización, en este caso para bienes ya adquiridos a partir del ejercicio 2016 y que cumplen con todos los requisitos establecidos, se nos plantea otra consulta. Con ocasión de la actual revisión que está teniendo el contribuyente por parte de la AEAT, y ante la posibilidad que la Administración incremente el rendimiento neto por la no admisión como deducibles de cierto gastos, querríamos plantear la aplicación de la libertad de amortización a la que tiene derecho el contribuyente (por elementos nuevos del Inmovilizado material en 2016 con creación y mantenimiento de empleo), sin embargo, este incentivo no ha sido aplicado en su declaración de IRPF del ejercicio objeto de revisión, 2016. No obstante, entendemos que no sería un inconveniente no haber contabilizado la libertad de amortización (que además constituye una excepción al principio de inscripción contable previsto en el artículo 11.3 LIS), pero quizá no sería ahora admisible en el seno de la revisión, por no haber consignado el importe de la libre amortización en la declaración del IRPF.

(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.

El cierre fiscal y contable 2017

RESPUESTA

PRIMERA CUESTIÓN, sobre la aplicación de la Libertad de amortización por creación de empleo en períodos en que el contribuyente estaba en EOS.

De acuerdo con el artículo 102 de la Ley 24/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que regula la Libertad de amortización para inversiones con creación de empleo, el disfrute de la libertad de amortización está sujeto al cumplimiento de los requisitos siguientes:

  1. Calificación de sociedad de reducida dimensión en el período impositivo en el que se realiza la inversión. Este beneficio no se ve afectado por el hecho de que en ejercicios posteriores la entidad no tenga la condición de reducida dimensión, pudiendo aplicar en los mismos el referido incentivo fiscal en la medida en que en el período en que se invierta no se amortice totalmente esa inversión a efectos fiscales.
  2. La inversión debe realizarse en elementos nuevos del activo fijo material o de inversiones inmobiliarias, entendiendo como nuevos, según el sentido tradicional del término, aquellos elementos que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez.Es condición expresa para disfrutar de este beneficio fiscal que la inversión se materialice en elementos afectos a actividades económicas.
  3. Los elementos objeto de inversión han de ponerse a disposición de la empresa dentro del período impositivo en el que tiene la consideración de reducida dimensión. La entrega o puesta a disposición es la fecha de referencia para determinar si la inversión se realiza o no en ese período impositivo.
  4. La libertad de amortización es igualmente aplicable a los elementos encargados a terceros en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo en que la entidad sea de reducida dimensión, siempre que se ponga a su disposición dentro de los 12 meses siguientes a la conclusión de dicho período impositivo. Si se sobrepasa este plazo, no se puede aplicar la libertad de amortización, excepto cuando en el período impositivo en que se entregue la obra la entidad siga teniendo la consideración de empresa de reducida dimensión.

    Los elementos del inmovilizado material construidos por la propia empresa pueden asimismo amortizarse libremente en el caso de que en el período impositivo en que se finalice la inversión la empresa sea de reducida dimensión.

  5. La inversión debe ir acompañada de un incremento de la plantilla media de la empresa referida a los 24 meses siguientes al inicio del período impositivo en que los bienes entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los 12 meses anteriores. Dicho incremento debe mantenerse durante un período adicional de otros 24 meses, a contar desde la conclusión de los primeros 24 meses tenidos en cuenta para calcular el incremento de plantilla.
  6. Para el cálculo de la plantilla media deben computarse las personas empleadas en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. Es indiferente, a efectos del cálculo del promedio de plantilla, tanto la modalidad del contrato (indefinido, temporal, de formación, etc.) como la naturaleza del trabajador. No obstante, en contratos de trabajo cuya jornada sea inferior a la jornada completa, debe determinarse la equivalencia de ese contrato respecto de otro a jornada completa.

    Los socios que, de acuerdo con la legislación laboral, no tengan la condición de empleados, no forman parte del cálculo de la plantilla, aun cuando presten servicios retribuidos a la empresa.

  7. La cuantía de la inversión que puede beneficiarse del régimen de libertad de amortización tiene como límite el resultado de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el incremento de plantilla determinado según la letra d) anterior, calculado con dos decimales, sin redondear por exceso o por defecto.
  8. Lo anterior debe combinarse con lo recogido en la Disposición transitoria decimotercera Aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley en elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad. Libertad de amortización pendiente de aplicar. En dicho precepto legal se establece lo siguiente:

    “2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.”

    Es decir, cumpliéndose los requisitos del artículo 102 y 103 de la LIS, y las demás establecidas en la citada disposición adicional de la LIS, el contribuyente podrá aplicar la libertad de amortización a la inversión realizada en la forma indicada para los ejercicios en que se encuentre en estimación directa.

    En cambio, la aplicación de incentivos de amortización para contribuyentes que se encuentran en estimación objetiva viene regulada por lo recogido en el artículo 37.2 del Real Decreto 439/2007 del Reglamento del IRPF, donde se establece una tabla de amortización en función de la naturaleza de los diferentes activos. Hasta el 31-12-2014, a los coeficientes de amortización establecidos en la OM que desarrollaba el método de estimación objetiva para cada ejercicio, se les aplicaba un incremento del 10% para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1-1-2003 y 31-12-2004. Desde el 1-1-2015, la LIS también regula la aplicación, para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1-1-2003 y el 31-12-2004, de los coeficientes de amortización lineal máximos multiplicados por 1,1, pero restringido a las tablas de la propia LIS, según recoge su disp. trans. 13ª. No obstante, entendemos que resulta aplicable el factor 1,1 a los coeficientes de amortización establecidos en la OM HFP/1823/2016 -para el 2017- y en la OM HFP/1159/2017 -para el año 2018- para los contribuyentes acogidos al método de estimación objetiva.

Otras cuestiones que deberá tener presente el contribuyente mientras tributaba por módulos son las siguientes:

  • La cuantía deducible era exclusivamente la que resultase de aplicar la tabla simplificada (RIRPF art.37.2). En consecuencia, no resultaba aplicable el coeficiente previsto para empresas de reducida dimensión.
  • En cambio, sí que era posible aplicarse la libertad de amortización, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales, a los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del contribuyente en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros.

Por tanto, para el caso expuesto, entendemos que no son de aplicación dichos incentivos de libertad de amortización con creación de empleo para los ejercicios en que el contribuyente tributó en EO en renta.

SEGUNDA CUESTION, sobre la aplicación de la Libertad de amortización por creación de empleo en períodos en que el contribuyente estaba en Estimación Directa, mediando comprobación.

La normativa del IS regula un régimen de libertad de amortización para determinadas inversiones cualquieras que sea la entidad inversora, así como para inversiones realizadas por determinadas entidades. Igualmente, contiene un régimen especial para las inversiones con creación de empleo realizadas por las empresas de reducida dimensión. También contemplaba un régimen especial para inversiones efectuadas en unos determinados períodos impositivos, cuyo origen estuvo en la actual situación económica. Sin embargo, existe una característica común a todos ellos: el ejercicio voluntario de optar por dicho régimen.

Tal como se apunta en la propia consulta, el no haber optado por dicho incentivo fiscal, de forma total o parcial, a nuestro juicio constituye un impedimento insalvable para que sea tenido en cuenta en el ámbito de la revisión tributaria a que está siendo sometido el contribuyente durante el ejercicio 2016, puesto que como bien se indica, dicho importe de amortización libre no fue consignado en su declaración del IRPF. Ello puede inferirse del tratamiento que la norma tributaria da a las posibles declaraciones o autoliquidaciones tributarias que el contribuyente, una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos de inspección. Así, cuando ello sucede, es decir, cuando un contribuyente presenta autoliquidaciones relacionadas con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones.

Cosa diferente sería plantearse la posibilidad de acudir a la aplicación del artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que dice:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”

Normativa aplicada:

  • Ley 24/2014 del Impuesto sobre Sociedades, artículos 102, 103 y disp. transitoria 13ª.
  • Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, artículo 37.2.
  • Ley 58/2003 General Tributaria, artículos 27, 120.3 y 179.3

CONCLUSIÓN

En nuestra opinión, durante el período de prescripción del IRPF, sí que podría plantearse el acogerse a la libertad de amortización referida, si ello no lo ha hecho en su momento.

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