Próxima reforma del IVA en el tráfico intracomunitario

19 diciembre, 2019Artículo Fiscal

El pasado 1 de octubre el Ministerio de Hacienda publicó el Anteproyecto de la Ley del IVA y el Proyecto del Reglamento del IVA para su trámite de información pública, introduciéndose modificaciones en materia tributaria de la Ley 37/1992 del IVA, y de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales con el fin de incorporar al ordenamiento interno la Directiva (UE) 2019/475 del Consejo, de 18 de febrero de 2019, con una doble finalidad, por una parte, se establecen en el IVA reglas comunes de tributación en el ámbito de los intercambios de bienes entre Estados miembros. Por otra, se modifica el estatuto territorial a efectos del IVA y de los Impuestos Especiales de determinados territorios de la República Italiana (municipio italiano de Campione D’Italia y las aguas italianas del Lago de Lugano) que han pasado a formar parte del territorio aduanero de la Unión y del ámbito comunitario armonizado de tributación de los Impuestos Especiales.

La Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros, introduce ciertas mejoras en la normativa comunitaria del IVA aplicables durante el régimen transitorio de tributación de las operaciones intracomunitarias de bienes.

La Comisión Europea ha presentado una propuesta destinada a establecer los elementos de un régimen definitivo del IVA en el comercio intracomunitario de bienes entre empresarios y profesionales. La nueva propuesta pretende superar el régimen transitorio de tributación en destino, que hizo necesaria la creación de un nuevo hecho imponible adquisiciones intracomunitarias de bienes, para establecer un régimen definitivo de tributación basado en el principio de imposición en el Estado miembro de destino como una única entrega de bienes.

Dado que previsiblemente se tardarán varios años en acordar el diseño final del régimen definitivo, así como en su aprobación y su entrada en vigor, la Directiva (UE) 2018/1910, con una finalidad eminentemente práctica, establece, dentro del régimen actual aplicable a estas operaciones intracomunitarias de bienes, disposiciones específicas cuyo objetivo es lograr un tratamiento armonizado en todos los Estados miembros de determinadas operaciones del comercio transfronterizo para conseguir una tributación simplificada y uniforme en todos ellos de estas operaciones intracomunitarias, que hasta la fecha estaban siendo interpretadas de forma divergente por las distintas Administraciones tributarias

Una de las áreas de actuación en que se centra el Plan de Acción del IVA de la Comisión Europea (aprobado en abril de 2016) es establecer un sistema definitivo del IVA de la Unión para el comercio intracomunitario que reduzca las posibilidades del fraude. Dado que la aprobación de este régimen definitivo precisa la unanimidad de los Estado miembros, su debate y su entrada en vigor serán una labor ardua y que durará varios años (de momento su entrada en vigor está prevista para julio de 2022).

Hasta que el régimen definitivo entre en vigor, la Comisión ha decidido adoptar una serie de “soluciones rápidas” (o quick fixes), que se han terminado regulando en la Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo de 4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 en lo que respecta a determinadas exenciones relacionadas con operaciones intracomunitarias.

El pasado 1 de octubre el Ministerio de Hacienda publicó un Anteproyecto para modificar la Ley del IVA y un Proyecto para modificar el Reglamento del IVA mediante los que se pretende incorporar al ordenamiento interno español estas medidas de simplificación en las operaciones intracomunitariasconocidas

Pues bien, con relación a estas quick fixes previstas en la Directiva 2018/1910, el pasado 1 de octubre el Ministerio de Hacienda publicó un Anteproyecto para modificar la Ley del IVA y un Proyecto para modificar el Reglamento del IVA mediante los que se pretende incorporar al ordenamiento interno español estas medidas de simplificación en las operaciones intracomunitariasconocidas como “VAT Quick Fixes 2020”.

El objetivo de dichas medidas es lograr un tratamiento armonizado en todos los Estados miembros de determinadas operaciones de comercio transfronterizo y conseguir una tributación simplificada y uniforme de estas operaciones intracomunitarias, que hasta la fecha están siendo interpretadas de forma divergente por las distintas Administraciones tributarias.

Entre otras modificaciones, el Anteproyecto simplifica las operaciones relativas a las ventas de bienes en consigna y las operaciones de venta en cadena: así, el envío de una mercancía a un almacén o las instalaciones de un cliente en otro Estado Miembro no tendrá consideración de transacción intracomunitaria hasta que el cliente efectivamente retire la mercancía de dicho almacén de consigna.

Entre otras modificaciones, el Anteproyecto simplifica las operaciones relativas a las ventas de bienes en consigna y las operaciones de venta en cadena: así, el envío de una mercancía a un almacén o las instalaciones de un cliente en otro Estado Miembro no tendrá consideración de transacción intracomunitaria hasta que el cliente efectivamente retire la mercancía de dicho almacén de consigna.

Asimismo, se regula la exigencia como un requisito material y no formal de que el adquirente, para aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, disponga de un número de identificación a efectos de IVA atribuido por un Estado miembro distinto de España.

La entrada en vigor de estas nuevas medidas está prevista para el 1 de enero de 2020.

1. Venta de bienes en consigna

Las mercancías en consigna son ventas de importancia creciente en los últimos años que tienen lugar cuando un empresario realiza una transferencia de bienes desde un Estado miembro con destino al territorio de otro Estado miembro con el fin de mantener un stock de producto en las instalaciones de sus clientes para, de esta manera, poder agilizar las entregas según las necesidades.

La DGT ha mantenido el criterio de que si desde el momento de la recepción en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), e independientemente de cuando se produce la venta jurídica, el cliente asume el riesgo sobre el producto depositado y dispone del mismo para su uso industrial o comercial, sin que su poder de disposición sobre las mercancías tenga limitación alguna, debe entenderse que el proveedor realiza una entrega intracomunitaria de bienes en su Estado de establecimiento y el cliente una adquisición intracomunitaria de bienes en territorio español (TAI). Si no se cumple lo anterior, actualmente el proveedor no establecido se ve forzado a registrarse en nuestro país y cumplir una serie de obligaciones formales.

Pues bien, ahora se establece una nueva regulación de los acuerdos de venta de bienes en consigna, por los que un proveedor envía bienes desde un Estado miembro a otro quedando almacenados a disposición de otro empresario o profesional, que puede adquirirlos en un momento posterior a su llegada. Hasta ahora se consideraba que el proveedor realizaba una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes en el Estado de partida y una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado de destino, y en el momento de la adquisición por el cliente se realizaba una tercera operación (entrega interior) con aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

Con la modificación, siempre que se cumplan determinados requisitos, existirá una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado de partida a cargo del proveedor y en el momento de la adquisición, una adquisición intracomunitaria de bienes por el cliente. Estos requisitos son de forma resumida:

  • El proveedor no se encuentra establecido ni tiene un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de los bienes (España, en nuestro caso).
  • El cliente dispone de un NIF-IVA atribuido por el Estado miembro de llegada de los bienes, y su identidad es conocida en el momento del inicio del transporte de dichos bienes.
  • Ambas partes llevan un control y registro exhaustivo de los bienes entregados bajo este sistema de ventas.
  • La venta del cliente se produce dentro de los 12 meses posteriores a la llegada de los bienes al Estado miembro al que han sido transportados. Transcurrido dicho plazo sin que se haya producido la venta, se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes asimilada.

Para garantizar estas medidas de simplificación de venta de bienes en consigna, los empresarios y profesionales deberán llevar libros registros específicos referidos a estas operaciones. La obligación de llevar estos libros a través de la sede electrónica de la AEAT para los sujetos acogidos al SII se retrasa hasta 1 de enero de 2021. El vendedor que expida o transporte bienes a otro Estado miembro queda también obligado a presentar una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, en el modelo 349. Se suprime la posibilidad de presentar esta declaración de manera anual, con el objetivo de que el cumplimiento de este requisito se aproxime en el tiempo a la fecha de la operación.

2. Ventas en cadena

También se introducen modificaciones en la regulación de las operaciones en cadena en las que entre el proveedor y el adquirente final existen uno o más intermediarios. En este caso, para evitar la doble imposición, se considera que solo existe un único transporte intracomunitario. La expedición o transporte queda vinculada a la entrega efectuada por el intermediario que expida los bienes directamente al cliente, siempre que el intermediario haya comunicado a su proveedor su número de identificación fiscal a efectos del IVA.

Po tanto, en virtud de la modificación que se propone en la Ley del IVA, con carácter general en este tipo de operaciones el transporte o expedición se imputará a la primera venta de la cadena, es decir, la que realice el primer proveedor a favor del intermediario. Esta entrega es la que se considera como entrega intracomunitaria y por tanto, exenta del IVA.

No obstante, dicha expedición o transporte se entenderá vinculada a la entrega efectuada por el intermediario a su cliente cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

1º. El intermediario comunique al proveedor un NIF-IVA español; y

2º. El intermediario transporte las mercancías, por él mismo o por medio de un tercero que actúa en su nombre, desde el TAI con destino a otro Estado miembro.

En este caso, la entrega efectuada por el primer proveedor será interior a efectos del IVA (sujeta y no exenta), siendo la entrega intracomunitaria exenta a efectos del IVA la realizada por el intermediario.

3. Requisitos materiales a cumplir para la exención en las entregas comunitarias de bienes: NIF-IVA y modelo 349

Se pretende modificar la Ley del IVA para ampliar los requisitos que habrá que cumplir para la aplicación de la exención del IVA en las entregas intracomunitarias de bienes. En concreto, para poder aplicar la exención:

  • Al empresario o profesional que realice la entrega deberá comunicársele por parte del comprador un NIF-IVA válido asignado por un Estado miembro distinto del Estado Español (requisito ya existente).
  • Este empresario o profesional que realice la entrega deberá haber incluido dicha operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).

A partir del año 2020 ambos requisitos pasará a ser requisitos materiales en vez de formales.

4. La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias

Se establece que con efectos desde el 01-01-2020 la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en el Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo de la UE (documento CMR, póliza de seguros relativa al transporte, documento oficial expedido por una autoridad pública que acredite la llegada de los bienes al Estado miembro de destino…).

Cuando el transporte de la entrega intracomunitaria lo realice el vendedor, este deberá disponer de al menos dos elementos de prueba no contradictorios. Cuando el transporte lo realice el comprador, el vendedor deberá disponer de una declaración escrita del comprador que certifique que los bienes han sido transportados por él, y al menos dos elementos de prueba no contradictorios.

(*) Artículo extraído de Análisis Normativo Diario (CAD).

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