Aprobados los cambios del IVA en el régimen intracomunitario de bienes

10 marzo, 2020Artículo Laboral

Se han traspuesto a la normativa española del IVA la Directiva (UE) 2018/1910 para incorporar una serie de medidas de simplificación en las operaciones intracomunitarias conocidas como “VAT Quick Fixes 2020” que afectan a las ventas en consigna y ventas en cadenas; la prueba del transporte en las entregas intracomunitarias, o los nuevos requisitos materiales para que dichas entregas gocen de exención.

En el BOE de 5 de febrero de 2020, y en vigor el 6 de febrero, salvo determinadas excepciones, se ha publicado el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, en cuyo libro tercero se recogen determinadas medidas fiscales para la adaptación del derecho español a determinadas normativa europea en materia fiscal.

En concreto, el libro tercero en su título I prevé la transposición de la Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros, y la Directiva (UE) 2019/475 del Consejo, de 18 de febrero de 2019, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y 2008/118/CE en lo que respecta a la inclusión del municipio italiano de Campione d’Italia y las aguas italianas del Lago de Lugano en el territorio aduanero de la Unión y en el ámbito de aplicación territorial de la Directiva 2008/118/CE. Ambas debían ser objeto de trasposición antes del 1 de enero de 2020, de ahí la inclusión en este Real Decreto-ley 3/2020.

Con tal fin, se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, así como el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Por otro lado, el título II del libro tercero transpone la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, armonizando así el marco de resolución de procedimientos amistosos y reforzando la seguridad jurídica.

Con tal fin se lleva a cabo la modificación de la disposición adicional primera -procedimientos amistosos- del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

La citada Directiva determina que los Estados miembros podrán denegar el acceso al procedimiento de resolución regulado en el artículo 6 de la misma cuando concurra la imposición de sanciones por fraude fiscal, impago deliberado o negligencia grave. En este sentido, España, haciendo uso de dicha facultad, define qué se entiende por dichos conceptos a efectos de la normativa española aplicable a los procedimientos amistosos en los términos que se desarrollen reglamentariamente.

Además, se establecen como excepción al régimen general de preeminencia de la tramitación de los procedimientos amistosos respecto de los procedimientos judiciales y administrativos de revisión aquellos casos en los que hayan sido impugnadas las antedichas sanciones.

A su vez, el Tribunal Económico-Administrativo Central será competente para el ejercicio de las funciones atribuidas por la mencionada Directiva (UE) 2017/1852, relativas a la constitución y funcionamiento de la comisión consultiva, las cuales se determinarán reglamentariamente.

Asimismo, se elimina la excepción que existía en el apartado 5 relativa al devengo de intereses de demora, lo que conllevará el devengo de estos durante la tramitación de los procedimientos amistosos iniciados a partir del 6 de febrero de 2020.

También, se modifica el apartado 2 de la disposición adicional novena de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con el fin de acompasarla a los cambios introducidos en materia de procedimientos amistosos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Novedades en el régimen intracomunitario de bienes en el IVA

Como hemos comentado, el Real Decreto-ley 3/2020 incorpora a nuestro ordenamiento interno la Directiva (UE) 2018/1910, la Directiva (UE) 2019/475 y el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 que introducen modificaciones en relación con el IVA y el tráfico intracomunitario de bienes. Se trata de lo que se conoce como ‘quick fixes’ (o soluciones rápidas), unas medidas destinadas a simplificar y armonizar el IVA del comercio intracomunitario de bienes.

El objetivo de dichas medidas es lograr un tratamiento armonizado en todos los Estados miembros de determinadas operaciones de comercio transfronterizo y conseguir una tributación simplificada y uniforme de estas operaciones intracomunitarias, que hasta la fecha están siendo interpretadas de forma divergente por las distintas Administraciones tributarias.

En concreto, las modificaciones normativas contenidas en el ámbito del IVA vienen referidas a:

  • Las ventas de bienes en consignación, por las que un operador transporta bienes a otro Estado miembro para su venta, en un momento posterior, a un cliente predeterminado.
  • Las ventas en cadena, es decir, las ventas sucesivas de un mismo bien que son objeto de un único transporte intracomunitario desde el primer vendedor hasta el último adquirente.
  • Las condiciones de aplicación de la exención de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro.

Estas modificaciones se complementan con las relativas a la acreditación del transporte a otro Estado miembro en el marco de las entregas realizadas en el interior de la Unión Europea de bienes que, por aplicación directa de la norma comunitaria, se pueden beneficiar desde 1 de enero de presunciones basadas en medios de prueba específicos.

La entrada en vigor de las modificaciones a la normativa nacional se establece para el próximo 1 de marzo de 2020.

A continuación, les explicamos de manera resumida estas medidas:

1. Venta de bienes en consigna

Si bien la Directiva no recogía todas las consecuencias que esta figura tenía en los distintos elementos de la relación jurídico tributaria, el legislador nacional da solución a ello, estableciendo también cuando tiene lugar el devengo de estas operaciones, si bien la aplicación de la norma no va a estar exenta de problemas, como pueden ser los derivados del incumplimiento de los requisitos formales y sus efectos sobre la tributación de estas operaciones.

Nos encontramos ante ventas que son realizadas por un proveedor de un Estado miembro a un destinatario, empresario o profesional, de otro Estado miembro diferente previa su consignación o almacenamiento en el territorio de este último Estado miembro, simplificándose la tributación de estas operaciones ,de forma que no se produce una transferencia intracomunitaria de bienes cuando tiene lugar el transporte o expedición de los bienes, y sólo se tributará como entrega intracomunitaria de bienes exenta en el momento en que se ponen los bienes a disposición del adquirente, siempre que se cumplan las condiciones fijadas en la norma.

Esto es, hasta ahora estas operaciones de ventas en consigna suponían la existencia de dos operaciones concatenadas: una transferencia intracomunitaria de bienes efectuada por el proveedor, que le obligada a darse de alta en el Estado miembro de llegada para declarar allí una adquisición intracomunitaria de bienes; y una posterior entrega interior realizada por el proveedor, en la que se producía normalmente la inversión del sujeto pasivo al no estar establecido el proveedor.

Esta operatoria es objeto de simplificación al incluir en la normativa la regulación de estas ventas en consigna, al hacer tributar exclusivamente la entrega al cliente o destinatario como entrega intracomunitaria de bienes en el momento en el que los bienes se ponen a su disposición, si bien exige el cumplimiento de unas condiciones o requisitos materiales y formales.

Como consecuencia de ello se han modificado o introducido los siguientes preceptos:

  • De un lado se han excluido estas operaciones del concepto de transferencia de bienes, modificándose el artículo 9.3 de la LIVA, para establecer que las ventas en consigna no tienen esta consideración de transferencias (al igual que también quedan excluidas de este concepto las transferencias recogidas en las letras a) a h) del propio artículo 9.3).
  • Se incluye un nuevo artículo 9 bis –acuerdo de ventas de bienes en consigna- en la LIVA, para concretar su delimitación conceptual y tributación, de forma que por acuerdo de ventas de bienes en consigna se considera aquel en el que se cumplan las condiciones que se especifican en el precepto. Sólo y en la medida en que se cumplan estas condiciones estaremos ante una operación excluida de las transferencias del artículo 9.3 de la LIVA, de forma que su incumplimiento dará lugar a la aplicación de este último precepto, teniendo en cuenta que los distintos requisitos o condiciones pueden tener una u otra trascendencia en la acreditación de la operación lo que dará lugar a conflictividad en la aplicación de la norma.

El precepto es complejo en cuanto se precisan estas condiciones, los efectos de su incumplimiento, así como las excepciones a la regla general. De esta forma pueden distinguirse:

  • Condiciones de una venta en consigna. Se entiende por acuerdo de ventas en consigna aquel en que concurran las siguientes condiciones:

    a) Expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, conforme al acuerdo previo entre las partes (a diferencia de una entrega intracomunitaria de bienes normal o típica, en este caso la expedición o transporte sólo puede ser por cuenta del proveedor).

    b) El vendedor no debe tener la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de los bienes, en cuyo caso podríamos estar, como regla general, ante una transferencia del artículo 9.3 de la LIVA.

    c) El empresario o profesional adquirente debe estar identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de llegada de los bienes, y debe suministrar al vendedor el NIF a efectos de IVA, su nombre y apellidos, razón o denominación social completa, en el momento del inicio de la expedición o transporte; estableciéndose así la obligación por parte del futuro adquirente de los bienes de suministrar esta información al proveedor, con lo que se pretende dar seguridad jurídica al régimen tributario de este tipo de operaciones. En cuanto a la condición del destinatario, éste debe ser empresario o profesional y, dado que nos encontramos ante operaciones intracomunitarias, surge la duda de si se incluyen también las personas jurídicas que no actúen como empresarios, dado que éstas pueden realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes.

    d) El vendedor debe incluir el envío de los bienes en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, estando así ante obligaciones de carácter formal.

  • Plazo para efectuar la entrega y tributación. Cuando el adquirente o su sustituto (en los términos que seguidamente se indican) adquieran los bienes en el plazo de los 12 meses siguientes a la llegada de los bienes al territorio del Estado miembro de destino en el marco del acuerdo de ventas de bienes en consigna, se entenderá que se produce una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el territorio de aplicación del impuesto español (artículo 25 de la LIVA), y una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de llegada (cuyo sujeto pasivo será el adquirente, quien deberá declarar este hecho imponible). Al revés, si el Estado miembro de llegada es el territorio de aplicación del impuesto español, en el Estado miembro de salida se producirá una entrega intracomunitaria de bienes, y en el territorio de aplicación del impuesto español una adquisición intracomunitaria de bienes [artículo 15 Uno, letra b), de la LIVA], si bien en este caso al empresario español se le exigirán las obligaciones que se imponen al adquirente.
  • Supuestos en los que se produce una transferencia de bienes del artículo 9.3 de la LIVA y, por tanto, no opera la tributación como venta en consigna. Se incluyen dos supuestos, consecuencia del incumplimiento de las condiciones anteriores:

    a) Cuando dentro del plazo de 12 meses se incumplan las condiciones fijadas anteriormente y, en particular, cuando los bienes no hayan sido adquiridos por el empresario al que iban destinados; cuando fueran expedidos o transportados a un destino distinto del Estado miembro al que inicialmente iban destinados; o en el supuesto de destrucción, pérdida o robo de los bienes. Estamos ante tres situaciones diferenciadas, si bien todas ellas dan lugar a la tributación como transferencias intracomunitarias del artículo 9.3 de la LIVA. La utilización de los términos «en particular» hacen dudar de si cualquier incumplimiento, cualquiera que sea su naturaleza, material o formal, da lugar a que se excluya la operación de la tributación de ventas en consigna.

    b) Al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino sin que el empresario que iba a adquirirlos o su sustituto hayan adquirido el poder de disposición sobre los bienes. En este caso, el incumplimiento se identifica con el transcurso del plazo que se ha establecido para que el adquirente tenga el poder de disposición de los bienes, siendo ello trascendente, pues para que se produzca la tributación como venta en consigna es preciso que se produzca una entrega de bienes, esto es, que se transmita el poder de disposición. Cualquier otra circunstancia que no suponga esta traslación del poder de disposición (mera posesión de los bienes, etc.) supone el incumplimiento de una condición sustancial o material para aplicar la tributación de las ventas en consigna. Esta condición, si bien tiene un carácter temporal, es sin duda una condición sustantiva, por lo que se anuda a su incumplimiento la exclusión de esta operatoria de ventas en consigna.

  • Excepciones a la regla anterior. No obstante, lo anterior, se consideran cumplidos los requisitos, si bien debemos entender que las consecuencias son distintas en función de cada uno de los supuestos que se especifican a continuación:

    a) Cuando dentro del plazo de los 12 meses los bienes sean adquiridos por un empresario o profesional que sustituya al inicial, con cumplimiento de las condiciones que se le requerían al primero, antes señaladas; existiendo por tanto una novación subjetiva en la posición del adquirente, y continuándose con la venta en consigna en las condiciones previstas, por lo que no se modificará la tributación como ventas en consigna siempre que se cumplan las restantes condiciones.

    b) Cuando dentro del mismo plazo de los 12 meses, no se haya transmitido el poder de disposición y los bienes sean devueltos al Estado miembro de procedencia, en cuyo caso no existe ni venta en consigna ni transferencia intracomunitaria.

    Tanto en este caso como en el anterior se exige la inclusión de estas circunstancias en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

  • Libro Registro. La LIVA exige que los empresarios que suscriban un acuerdo de ventas de bienes en consigna y quienes sustituyan a aquel a quien estaban inicialmente destinados los bienes, lleven un libro registro de estas operaciones. El legislador español modifica el RIVA, como seguidamente se expone, para recoger todas estas circunstancias en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, previsto en su artículo 66.
  • Se modifica el artículo 15 de la LIVA, donde se regula el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, a efectos de recoger el mismo tratamiento para los acuerdos de ventas de bienes en consigna cuando el proveedor resida en otro Estado miembro y se almacenen los bienes en el territorio de aplicación del impuesto español, produciéndose una adquisición intracomunitaria de bienes cuando se obtenga el poder de disposición por el cliente o destinatario español en las condiciones previstas en el artículo 9 bis. Se trata con ello de recoger normativamente las dos situaciones que pueden producirse como consecuencia de las ventas en consigna, bien que el proveedor se encuentre situado en el territorio de aplicación del impuesto para lo que acudiremos a los artículos 9 bis y 25 de la LIVA, bien que sea el empresario o profesional destinatario de los bienes el que resida en este territorio en cuyo caso adquirirá los bienes y se producirá una adquisición intracomunitaria de bienes del artículo 15 de la LIVA.
  • En tanto la operación que tributará será la puesta a disposición, posterior al momento de llegada de los bienes al territorio del Estado miembro del cliente o destinatario, se modifica el artículo 25 de la LIVA, que recoge las exenciones en entregas intracomunitarias de bienes, para establecer que quedarán exentas como tales, las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en las condiciones del artículo 9 bis.
  • Para recoger el devengo de estas entregas, se modifica el artículo 75.Uno.8º de la LIVA, estableciéndose para los acuerdos del artículo 9 bis la misma regla que para el resto de entregas intracomunitarias de bienes, esto es, el día 15 del mes siguiente a aquel en que los bienes se pongan a disposición del adquirente en las condiciones del artículo 9 bis, o en la fecha de expedición de la factura cuando ésta es emitida con anterioridad. Consecuencia de las excepciones de estos acuerdos, se recogen dos reglas más sobre el devengo para el caso de incumplimiento de las condiciones (el devengo se produce en dicho momento) o para el supuesto de expiración del plazo de 12 meses (el devengo tiene lugar al día siguiente).
  • La Directiva exige también el cumplimiento de obligaciones formales, referidas esencialmente al Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias y a la declaración recapitulativa. Con tal motivo, en el Real Decreto-ley se modifica el RIVA en esta materia para establecerse:
  • Los acuerdos de simplificación de las existencias de reserva o ventas en consigna deben ir acompañados por las correspondientes obligaciones de registro para garantizar su correcta aplicación. De ahí que se establezca la obligación de recoger en el libro indicado el envío o recepción de los bienes comprendidos en un acuerdo de ventas de bienes en consigna del artículo 9 bis, incluyendo las modificaciones oportunas en el artículo 66 del RIVA. De esta forma se enumeran los datos que debe hacer constar tanto el vendedor, como el empresario o profesional a quien van destinados los bienes y quienes sustituyan a aquel, teniendo en cuenta que en ambos casos el obligado a recoger los datos se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto, bien por ser el vendedor o bien el receptor de los bienes. En relación con esta obligación debe advertirse que el contenido de los datos que deben recogerse en el Libro Registro se establece en el artículo 54 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 (de aplicación a partir del 1 de enero de 2020), que han sido objeto de traslado al RIVA a diferencia de lo que sucede con las presunciones en materia de acreditación del transporte que, como se verá más adelante, el legislador nacional se remite al Reglamento de Ejecución. En cuanto a la exigencia por parte de los órganos administrativos de la aplicación de la norma reglamentaria europea, resultaría de muy dudosa legalidad en tanto la Directiva no ha sido objeto de trasposición hasta este RDL.
  • En el caso de estar obligados a llevar este Libro Registro a través de la Sede Electrónica de la AEAT, se realizará a través del SII con el detalle que se fije por Orden Ministerial, si bien esta obligación entrará en vigor el 1 de enero de 2021 (disposición transitoria séptima del Real Decreto-ley 3/2020), no resultando aplicable a lo largo de 2020.
  • En relación con la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349), se modifican los artículos 79 y 80 del RIVA para concretar la obligación de anotar en esta declaración la expedición o transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro en el marco de los acuerdos, fijándose la información que deberá consignar el vendedor, así como la obligación de comunicar las modificaciones que se produzcan. Dicha información se incluirá, como regla general, en la declaración relativa al período de la fecha de expedición o transporte.
  • Elimina el legislador, en relación con la declaración recapitulativa la posibilidad de su presentación anual, suprimiendo los apartados 4 y 5 del artículo 80 del RIVA; de forma que el plazo de presentación será con carácter general mensual, y excepcionalmente trimestral cuando se den las condiciones previstas en el artículo 80.2.2º.

2. Ventas en cadena

También se introducen modificaciones en la regulación de las operaciones en cadena en las que entre el proveedor y el adquirente final existen uno o más intermediarios. En este caso, para evitar la doble imposición, se considera que solo existe un único transporte intracomunitario. La expedición o transporte queda vinculada a la entrega efectuada por el intermediario que expida los bienes directamente al cliente, siempre que el intermediario haya comunicado a su proveedor su número de identificación fiscal a efectos del IVA.

Se modifica por ello el artículo 68.Dos.1º de la LIVA (regla de localización de entrega de bienes que son objeto de expedición o transporte), estableciéndose una regla adicional a la general (que localiza la entrega en el lugar donde se inicia el transporte). De esta forma, para las operaciones que ahora se comenta, se considera que, con carácter general, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes realizada por el proveedor a favor del intermediario, que constituirá una entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA conforme al artículo 25 de la LIVA.

Se específica, no obstante, que la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario que expida o transporte los bienes directamente al cliente, cuando dicho intermediario haya comunicado a su proveedor el NIF a efectos de IVA suministrado por España. En este caso, la entrega del proveedor al intermediario constituirá una entrega interior sujeta y no exenta del IVA y la entrega efectuada por el intermediario a su cliente será una entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA.

Consecuencia de lo expuesto es que las demás entregas de la cadena podrán calificarse como ventas interiores, exigiéndose la identificación del proveedor a efectos del IVA en el Estado miembro de la entrega de los bienes.

Por otra parte, se delimita el concepto de intermediario como aquel empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

3. Requisitos materiales a cumplir para la exención en las entregas comunitarias de bienes: NIF-IVA y modelo 349

La Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, se refiere al NIF a efectos de IVA para señalar que, en relación con la exención de las entregas intracomunitarias de bienes, su inclusión en el Sistema de intercambio de información sobre el IVA (VIES), asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicie el transporte de los bienes, se convierta, junto con la condición de que los bienes se transporten fuera del Estado miembro de entrega, en una condición material y no formal, para la aplicación de la exención; añadiendo que los Estados deberán garantizar que, cuando el proveedor no cumpla con las obligaciones de indicación en la lista VIES, no se aplique la exención.

El legislador nacional traspone esta norma exigiendo para la aplicación de la exención, como condición material y no formal, que el adquirente disponga del NIF a efectos del IVA y que se hayan incluido las operaciones en el modelo 349 o declaración recapitulativa.

A estos efectos, modifica el artículo 25.Uno de la LIVA para establecer ahora la exención de las entregas intracomunitarias de bienes siempre que «el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un NIF a efectos del IVA asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor».

Si bien la redacción anterior preveía esta condición, se remarca ahora con mayor énfasis exigiéndose que todo adquirente debe disponer de esta identificación, precisándose que la aplicación de la exención queda condicionada a que el sujeto pasivo que efectúa la entrega haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en las condiciones reglamentarias. Se añade además en el artículo 13.3 del RIVA que la condición del adquirente se acreditará mediante el NIF a efectos del IVA que suministre al vendedor (se introduce así la previsión de que el NIF que debe comunicarse es el NIF a efectos del IVA, términos estos últimos que no se recogían en la redacción anterior).

Sin embargo, el legislador nacional no traspone la previsión de que si el estado recapitulativo presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega, estará exenta la operación cuando el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades administrativas. Ello va unido a que, además, la regulación nacional sin embargo no va a estar exenta de problemas que no han sido tratados por el legislador, como es el supuesto en el que el destinatario habiendo solicitado el NIF a efectos del IVA no lo hubiera obtenido todavía [bastaría haberse establecido por el legislador europeo una previsión similar a la del artículo 18.1, letra b), del Reglamento de Ejecución 282/2011].

En relación con el artículo 25, se incluye en el artículo 84 Uno, nº 2, letra c’) de la LIVA la previsión de que las entregas de bienes referidas en el anterior artículo 25 que estén sujetas y no exentas del Impuesto quedarán excluidas de la regla de inversión del sujeto pasivo cuando se cumplan las previsiones establecidas en la letra a).

Se modifica asimismo el artículo 164 de la LIVA, donde se regulan las obligaciones de los sujetos pasivos, para recoger en su nº 5 la de presentar «una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias».

4. La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias

La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino ha sido siempre un requisito de carácter material o sustantivo para aplicar la exención a las entregas intracomunitarias de bienes, planteándose habitualmente problemas en cuanto a su acreditación o justificación, existiendo divergencia en su tratamiento por parte de los Estados miembros.

Ello requería una actuación legislativa por parte de la Unión Europea que vinculase a los Estados miembros de manera directa, garantizando así la aplicación uniforme en esta materia. De ahí que el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 haya modificado al Reglamento 282/2011, incluyendo un nuevo artículo 45 bis, para ofrecer una solución práctica a las empresas y garantías a las administraciones tributarias, estableciendo dos presunciones iuris tantum para acreditar el transporte intracomunitario de los bienes, que admiten prueba en contrario o refutación por la Administración.

Como es sabido, el proveedor es quien debe aportar o acreditar frente a la Administración el transporte intracomunitario (dado que es él quien realiza el hecho imponible en el Estado miembro de salida al que se aplica la exención), y ahora con el Real Decreto-ley se modifica el artículo 13 del RIVA para establecer que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011, resultando aplicable también para el transporte o expedición de bienes en caso de transferencias intracomunitarias del artículo 9.3 de la LIVA.

Distingue el artículo 45 bis dos presunciones en función de quien realiza la expedición o transporte, el vendedor o el adquirente. En el primer caso, si la expedición o el transporte lo realiza el vendedor, éste deberá disponer de al menos dos elementos de prueba no contradictorios de los señalados en apartado 3; y si la expedición o el transporte se realiza por el adquirente, el vendedor deberá disponer de una declaración escrita emitida por el adquirente certificando que los bienes han sido transportados por él y además al menos dos elementos de prueba no contradictorios de los señalados en el apartado 3 (vemos como la norma se refiere siempre al vendedor como obligado a acreditar la expedición o transporte, pues es él quien debe tener en su poder las pruebas o justificantes).

Si bien hubiera dado lugar a mayor claridad normativa para los empresarios o profesionales que se hubieran trasladado a la norma reglamentaria nacional las presunciones que recoge el Reglamento de Ejecución (lo que si se ha hecho en relación con el contenido de los datos que deben figurar en el Libro Registro respecto de las ventas en consigna), ello no ha sido así y recordamos que estos elementos de prueba son los siguientes de acuerdo con el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011:

a) los documentos relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embargue, una factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes;

b) una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que aprueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes;

c) documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino; y

d) un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

La nueva redacción del artículo 13 del RIVA entra en vigor el día 6 de febrero de 2020 lo que plantea, cuando menos a nivel de aplicación del Derecho comunitario una situación que debe ser tenida en cuenta al aplicar la norma. Estamos ante un precepto que remite al artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 y, como sabemos, la naturaleza de estas normas supone que sean de aplicación directa y prioritaria a la norma nacional, sin que se exija su trasposición al ordenamiento interno (a diferencia de las Directivas). Pues bien, de acuerdo con el Reglamento de Ejecución el citado artículo era de aplicación a partir del 1 de enero de 2020, por lo que dichas presunciones estaban vigentes desde esta última fecha.

(*) Artículo extraído de Análisis Normativo Diario (CAD).

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