Desde la reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) de 2015, los contribuyentes pueden compensar indefinidamente las bases imponibles negativas (BINs) generadas en ejercicios anteriores.
Esta posibilidad, lejos de ser una concesión meramente formal, constituye un derecho reconocido incluso cuando la autoliquidación se presenta fuera de plazo, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo (STS 1404/2021 y 1425/2021). Este criterio, inicialmente cuestionado por la Administración y el TEAC, fue finalmente asumido por este último en su resolución de 25 de febrero de 2022.
Límites Generales y excepciones a la compensación
Límite general: El art. 26.1 LIS establece que la compensación está sujeta a un techo del 70% de la base imponible previa a la reserva de capitalización, permitiéndose siempre un mínimo absoluto de 1 millón de euros.
Nuevos límites para grandes empresas (Ley 7/2024):
- INCN entre 20 y 60 millones: límite del 50%.
- INCN superior a 60 millones: límite del 25%.
Estos porcentajes fueron restablecidos tras la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 (STC de 18 de enero de 2024), que pretendía aplicar limitaciones más severas a la compensación.
Excepciones a los límites: supuestos especiales
No se aplicarán las limitaciones cuando:
- El ingreso derive de quitas o esperas con acreedores no vinculados.
- Se trate del ejercicio en que se extingue la entidad, salvo reestructuración acogida al régimen especial del Capítulo VII.
- La entidad sea de nueva creación y esté dentro de sus tres primeros ejercicios con base positiva.
- Las rentas positivas provengan de reversión de deterioros sobre participaciones deducidas antes de 2013 que supusieran al menos el 90% de los gastos deducibles.
Ejemplo práctico: Una entidad con 800.000 € de base positiva puede compensar íntegramente sus BINs hasta esa cifra si se encuentra en liquidación no sujeta a reestructuración.
Supuestos de exclusión: cuándo no se pueden compensar BINs
La LIS impide la compensación de BINs si:
- Se produce un cambio de titularidad del capital social (control >50%) tras el ejercicio de generación, y el adquirente tenía <25% antes.
- La entidad adquirida estaba inactiva en los tres meses anteriores o cambia sustancialmente su actividad (según CNAE).
- Se trata de una entidad patrimonial según el art. 5.2 de la LIS.
- Ha sido dada de baja en el índice de entidades por incumplimiento de declaración (art. 119.1.b LIS).
Ejemplo: Una sociedad sin actividad desde hace seis meses es comprada por un nuevo grupo. Las BINs no serán compensables si la nueva actividad supera el 50% del volumen de negocio medio anterior y pertenece a otro grupo CNAE.
Transmisiones y reestructuraciones empresariales
En fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias acogidas al régimen especial, las BINs pueden transmitirse a la entidad adquirente si provienen de la rama de actividad transmitida.
Límites adicionales:
- Si existe participación previa entre las entidades implicadas, las BINs a compensar se reducirán en la diferencia positiva entre el valor contable y fiscal de las participaciones.
- No cabe doble aprovechamiento de la pérdida (Audiencia Nacional, 12/12/2019).
LaDGT en sus consultas V2254-20 y V0327-16 reconoce la aplicación parcial de BINs bajo determinadas condiciones.
Comprobación por la administración
Plazo: Hasta 10 años desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación del ejercicio de generación. Durante ese período, la comprobación es plena en alcance, aunque limitada al objeto (las BINs).
Pasado el plazo: Solo podrá exigirse al contribuyente la exhibición de:
- La autoliquidación.
- La contabilidad.
- Justificante del depósito de cuentas en el Registro Mercantil.
Límites jurisprudenciales:
- STS 22/07/2021: No cabe generar ex novo BINs en ejercicios prescritos mediante rectificación.
- STSJ Madrid 23/11/2022: La Administración debe regularizar en sede del socio cuando liquida BINs en una participada.
Ejemplo: Si una entidad aplica en 2025 BINs generadas en 2013, ya prescritas, la AEAT no puede impugnarlas ni examinarlas más allá de lo ya declarado.
El TEAC recuerda que no cabe introducir BINs ex novo en una rectificación de ejercicios prescritos (RS TEAC 25/02/2022; STS 22/07/2021).
Modelos y casillas clave: Declaración en el Modelo 200
- [00550] Base imponible previa a reserva y compensación.
- [00547] Importe a compensar (limitado por [00550], descontando:
- [00545] Rentas por quitas.
- [00925] Reversión deterioros DT 16.3 LIS.
- [01509] Reversión deterioros DT 16.8 LIS).
Requisitos formales adicionales:
- Si el resultado de la casilla [00550] es 0 o negativo, no podrá aplicarse compensación alguna ([00547] = 0).
- El total aplicado debe trasladarse al cuadro de detalle en la p. 15 del modelo 200, sin exceder nunca el importe computable ni generar base negativa ([00552]).
Pagos fraccionados y prorrateo
El TEAC (22/09/2021) afirma que el límite del millón de euros se aplica por periodo impositivo completo, aunque haya varios pagos fraccionados. No cabe prorrateo por trimestres.
Conclusión: Compensar BINs, entre el derecho y la trampa
La compensación de BINs es un mecanismo técnicamente sofisticado que requiere una lectura milimétrica de la norma, un control contable riguroso y una interpretación ajustada a los criterios jurisprudenciales más recientes. En este laberinto de cifras, casillas, exclusiones y plazos, una decisión precipitada puede resultar tan costosa como la pérdida que se pretende recuperar.