Claves para cancelar saldos de clientes y proveedores sin movimientos

Como toda actividad humana, la contabilidad no es perfecta y, lógicamente, es susceptible de que se produzcan errores o situaciones que no reflejen exactamente la realidad económica y financiera del sujeto contable. Tanto es así que la propia normativa contable tiene previsto un instrumento para tratar dichas situaciones que es, como sabemos, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 22ª, que trata los “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”. Algunos de estos errores o situaciones pueden hacer referencia a determinados saldos de clientes y proveedores que no se ajusten a la realidad. En este artículo miraremos de tratar los aspectos contables de dichas situaciones, aunque con algunas obligadas referencias a su problemática fiscal.

Generalmente, los saldos de clientes y proveedores “erróneos” suelen arrastrarse durante más de un ejercicio lo cual significa, por otra parte, un fallo o deficiencia en el control interno de la empresa. Pero al margen de esto, vamos a ver cómo se deberían tratar contablemente estos saldos de clientes y proveedores erróneos o sin movimientos y que, generalmente, se trata de clientes y proveedores con los que ya no se tienen tratos comerciales pero que, en su momento, no se canceló el derecho de cobro o la obligación de pago para con ellos y, por tanto, siguen apareciendo en las actuales cuentas anuales.

Ello puede deberse a que, efectivamente, no se ha cancelado dicho derecho u obligación, en el buen supuesto de que fue real. También puede suceder que se haya cancelado sin que tal cancelación haya sido adecuadamente registrada contablemente. Si esto es así, tanto si se trata de falta de documentación justificativa de cancelación como si resulta haber sido un error por parte del responsable de la contabilidad, se tratará, como ya se ha indicado, de un fallo de los controles internos de la entidad que debiera haber detectado la situación mediante las preceptivas conciliaciones de saldos de clientes y proveedores y el resto de los instrumentos de verificación y cuadre de los datos contables.

Los motivos, en fin, pueden ser diversos, pero contablemente la ineludible obligación es la de solucionar dicha situación en aras a la siempre deseada imagen fiel, a pesar de que también debemos considerar el principio contable de importancia relativa, es decir, la situación debe corregirse, en cualquier caso, pero, evidentemente, la contabilidad no dejará de reflejar la imagen fiel si los importes de los saldos incorrectos son de escasa relevancia o importancia relativa.

Evidentemente, si la entidad en cuestión somete sus cuentas anuales a verificación por un auditor de cuentas, ya sea por obligación legal o voluntariamente, dicha situación se debería detectar puesto que, como sabemos, algunas de las pruebas que realizan los auditores de cuentas persiguen, precisamente, satisfacerse de que los saldos de clientes y proveedores o, más ampliamente, de deudores y acreedores, son razonablemente correctos.

Otra cuestión a considerar es que unos saldos de proveedores incorrectos distorsionaran el plazo o periodo medio de pago del que se debe informar en la memoria.

Cómo solucionar el problema

Por todo lo anterior, resulta obvio que lo ideal es realizar los ajustes contables necesarios y proceder a eliminar los saldos incorrectos, considerando las consecuencias contables de dichos ajustes, pero sin olvidar las posibles repercusiones fiscales que se puedan derivar (Impuesto de sociedades, IVA, etc.).

En primer lugar, deberemos tener en cuenta si de las correspondientes obligaciones y derechos tenemos las adecuadas y suficientes justificaciones en cuanto a su realidad y origen. También deberemos considerar el aspecto de la prescripción civil de las deudas. En este sentido, tanto la Ley de Enjuiciamiento Civil como el Código Civil, en sus redacciones actuales, establecen dicha prescripción, con carácter general, a los 5 años. Desde una perspectiva tributaria entendemos que se debería estudiar cada caso, pero, como apunte general a tener en cuenta, recordemos que Ley General Tributaria, establece dos plazos distintos de prescripción: El del derecho de la Administración a liquidar que, como sabemos, es de 4 años, en el caso que nos ocupa, después de la prescripción civil; y el derecho de la Administración a comprobar e investigar que, recordemos, se alarga hasta los 10 años.

Pero, volviendo a los a aspectos meramente contables, objeto del presente artículo, hemos de recordar de nuevo la NRV 22ª referente a “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”, debiendo eliminar los saldos incorrectos como si se tratase de un error para cuyo caso la referida NRV dispone que hay que seguir los mismos pasos que para los cambios de criterios contables, aplicando la rectificación de forma retroactiva, calculando su efecto desde el ejercicio más antiguo para el que se tenga información. El ajuste producido por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos tendrá que imputarse de forma directa a una partida de reservas que, como sabemos, en ella se recogen, finalmente, los resultados de ejercicios anteriores acumulados. Es decir, al realizar una subsanación de errores que supongan un ingreso o gasto en un ejercicio anterior, según el caso, estos se acabarán registrando en las cuentas de reservas, con lo que no se distorsionará el resultado del ejercicio en el que se realice el correspondiente ajuste.

Así, la regularización contra reservas tendrá su efecto en las cuentas anuales al modificar la información comparativa del ejercicio en el que se corrigen dichos saldos y se deberá informar de ello detalladamente en la memoria, sin olvidar el posible efecto fiscal en cada supuesto debido a que, según el caso de que se trate, se estará realizando una contabilización en un ejercicio que no corresponde aunque, de acuerdo con lo dispuesto en la LIS, se pueden contabilizar ingresos y gastos en un ejercicio distinto al del devengo, pero siempre que no dé lugar a una tributación inferior y, claro está, considerando el periodo de prescripción fiscal.

Otra posibilidad, no tan ortodoxa, sería contabilizar los ajustes en las cuentas 678 “Gastos extraordinarios” o 778 “Ingresos extraordinarios” con lo que no sería necesario todo el proceso de modificaciones de las cifras comparativas como en los ajustes contra reservas. Ello, como vemos, alteraría la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se realicen los ajustes y, por ello, sólo resulta recomendable considerando, como ya se ha indicado, el principio contable de importancia relativa.

Reflejo contable

Saldos acreedores

Tratándose de la cancelación de saldos acreedores y, por tanto, de corregir un saldo de apertura de un proveedor o acreedor que no ha tenido movimientos durante los ejercicios pasados y del que disponemos de la suficiente justificación documental, estaremos anulando un pasivo de ejercicios anteriores y, por tanto, esto generará el correspondiente ingreso cuyo reflejo contable sería el siguiente:

Es de suponer que la deuda con el proveedor ha prescrito civilmente, de acuerdo con los plazos anteriormente descritos. A pesar de realizarse el abono a una cuenta de reservas, se trataría de un ingreso fiscalmente computable y por lo tanto, se tendría que realizar un ajuste extracontable positivo para aumentar la base imponible en el importe del ajuste.

En el supuesto de registrarse el ajuste del pasivo contra la cuenta de Ingresos excepcionales, el asiento a realizar sería, lógicamente:

En este caso se trataría directamente de un ingreso contable y también fiscal, por tanto, no sería necesario ningún ajuste extracontable para adecuar la base imponible.

Saldos deudores

En el caso de tratarse de un saldo de apertura de un cliente o deudor adecuadamente justificado, con las mismas circunstancias mencionadas para los proveedores, estaríamos eliminando un activo de ejercicios anteriores y, por tanto, nos surgiría un gasto cuyo reflejo sería:

Fiscalmente, si el derecho de cobro que cancelamos se encuentra totalmente prescrito y, aunque utilicemos una cuenta de reservas, se tratará de un gasto de un ejercicio anterior (cancelación de un activo), y no tendría efecto fiscal al tratarse de un saneamiento de activo previsto en la LIS. Por tanto, al haberse imputado a reservas, la base imponible derivada de pérdidas y ganancias ya sería correcta.

Ahora bien, si el derecho de cobro con el cliente o deudor ya ha prescrito civilmente, fiscalmente el derecho de cobro cancelado será también un gasto fiscal sin realizar ningún tipo de ajuste al encontrarse ya en una cuenta de gastos:

Evidentemente, todas estas cuestiones se complicarían si no se dispone de la adecuada documentación justificativa de deudas y derechos de cobro y, además, fiscalmente también podemos tener problemas por lo que respecta al IVA, siempre que no haya prescrito de acuerdo con la normativa tributaria.

Normativa aplicada

• PGC, Primera parte, NRV 22ª