¿Cómo se contabiliza el resultado del ejercicio cuando existen pérdidas?

Como ya sabemos perfectamente, siempre es deseable que el cierre del ejercicio contable arroje un resultado positivo, es decir que la empresa haya obtenido un beneficio durante el ejercicio en cuestión. No obstante, el destino también nos puede deparar un no deseado resultado negativo y, por tanto, haberse producido pérdidas. En este caso resulta importante saber las distintas posibilidades que la normativa mercantil en general y la normativa contable en particular, nos ofrecen para contabilizar las pérdidas adecuadamente.

Introducción

Generalmente, la forma de registrar las pérdidas contables de un ejercicio dependerá, en gran medida, de lo que la Junta de socios o accionistas decida hacer con ellas. No obstante, existen determinados preceptos de la normativa mercantil, concretamente de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), que dejan menos margen decisorio a los socios respecto a qué hacer con las pérdidas acaecidas durante el ejercicio. Tal es el caso, a modo de ejemplo, de la causa de disolución por pérdidas prevista en el artículo 363.1.e) de la LSC o también que la compensación resulta obligatoria para poder distribuir dividendos cuando existan pérdidas de ejercicios anteriores.

Pero vayamos por partes. Veamos en primer lugar las posibles formas de que disponemos para compensar las pérdidas y, consecuentemente, cuál será su contabilización en cada caso. Así, con las pérdidas del ejercicio podemos, básicamente:

• Dejar que sigan apareciendo en el balance de la sociedad.
• Compensarlas con reservas o remanente de ejercicios anteriores.
• Compensarlas con aportaciones de los socios o accionistas.
• Compensarlas mediante reducción del capital social.

Como sabemos, la determinación del resultado final del ejercicio se realiza mediante el asiento de regularización de ingresos y gastos del mismo, y consiste en anular todas las referidas cuentas de ingresos y gastos, dejando solo una única partida que recoge el beneficio o pérdida acaecido – pérdida en nuestro caso – durante el ejercicio. Ahora ya tenemos el resultado en la cuenta 129 que aparecerá en el balance de situación y la Junta ordinaria convocada al efecto deberá decidir, entre otras cuestiones, qué hacer con ella.

¿Qué podemos hacer con las pérdidas del ejercicio?

Como se ha comentado, tenemos diversas opciones. La primera de ellas sería dejar que las pérdidas del ejercicio sigan luciendo en el balance de situación, lo cual no parece muy aconsejable de cara a la imagen de la empresa frente a los múltiples usuarios de la información contable, pero si esta es la decisión de la Junta de socios por los motivos que sean, el asiento a realizar sería:

Para un mejor control de la cuenta 121 resulta aconsejable abrir una subcuenta para cada ejercicio en el que se incurra en pérdidas, esperando que no sean muchos, con lo que tendríamos, por ejemplo, las subcuentas 121-01 Resultado negativo del ejercicio 2024, etc.

Con este asiento, dejamos la cuenta 129 de Pérdidas y ganancias “limpia” para recoger el resultado del próximo ejercicio.

La siguiente opción que hemos visto seria decidir compensarlas con reservas o remanente de ejercicios anteriores si estas existen, claro, y que suele ser, posiblemente, el supuesto más recurrente. En este caso debemos tener en cuenta que la reserva legal y cualquier otra reserva indisponible como, en su caso, las estatutarias, sólo podrán ser utilizadas cuando no existan reservas disponibles (reservas voluntarias) suficientes.

Recordemos también que para las entidades que fiscalmente tengan la consideración de reducida dimensión, es decir, aquellas en las que el importe neto de la cifra de negocios del año anterior haya sido inferior a 10 millones de euros, se deberá aplicar en primer lugar la correspondiente reserva de nivelación si esta existe.

En estos casos, el asiento a realizar sería, según corresponda:

Continuando con las posibilidades, tenemos la compensación de pérdidas mediante aportaciones de socios. Esta operación debe ser aprobada por todos los socios, ya que cada uno de ellos debe aportar la parte que le corresponda en proporción a sus respectivas participaciones en el capital de la sociedad. Fiscalmente, si un socio aporta una cantidad superior a la que le correspondería, se considera que se produce una donación hacia el resto de socios, según una Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 22-06-2009, debido a que, al aumentar los fondos propios sin modificarse los porcentajes de participación, se produce una traslación patrimonial en favor de los socios que aportan menos de lo que les correspondería.

Recordemos también que este tipo de aportaciones no requiere de escritura pública por lo que se refiere a la operación de capital en sí misma, es decir, salvo que sea necesaria por la transmisión de algún inmueble u otro activo que precise reflejar notarialmente el cambio de titularidad.

Su contabilización, en este caso, sería la siguiente. En primer lugar, deberíamos reflejar la aportación de los socios:

Y posteriormente:

Finalmente, tenemos la compensación mediante reducción de capital. Esta compensación puede ser obligatoria si se realiza para reestablecer el equilibrio patrimonial de la sociedad. Al respecto el artículo 317 de la LSC establece lo siguiente:

«Artículo 317. Modalidades de la reducción.

La reducción del capital puede tener por finalidad el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas… En las sociedades anónimas, la reducción del capital puede tener también por finalidad la condonación de la obligación de realizar las aportaciones pendientes.

La reducción podrá realizarse mediante la disminución del valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones, su amortización o su agrupación.»

Obviamente, la reducción de capital no puede dejar a este por debajo del mínimo legal establecido y, si esto es así, para restablecer el equilibrio del patrimonio social se deberá optar por otras soluciones, en las que no entraremos, o proceder a la liquidación y disolución de la sociedad.

Esta reducción también puede llevarse a cabo de manera voluntaria, es decir, por acuerdo adoptado por la Junta General. Por lo que se refiere a la forma obligatoria, se recoge en el artículo 327 de la LSC, que establece que la reducción del capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan disminuido el patrimonio neto de la sociedad por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto.

Su reflejo contable, en este caso, puede ser sencillamente:

Aunque lo podríamos complicar mediante las “situaciones transitorias de financiación” (adquisición de acciones/participaciones propias, etc.) pero, en cualquier caso, el resultado final sería el descrito en el asiento en cuestión

Un apunte final

Recordemos que resultado contable y base imponible son dos conceptos estrechamente vinculados pero que difícilmente suelen coincidir puesto que se trata de dos ámbitos del derecho distintos, el mercantil/contable más económico y el fiscal más recaudatorio y, a pesar de que la base imponible parte del resultado contable para su cálculo, la normativa tributaria establece toda una serie de preceptos para la conversión de este en aquella. Obviamente, lo mismo sucede cuando el resultado del ejercicio es negativo. Una cosa son las pérdidas contables del ejercicio y otra distinta las bases imponibles negativas que, como sabemos, se pueden compensar fiscalmente en ejercicios posteriores que tengan bases imponibles positivas. Es más, puede ser, aunque no resulte habitual, que ambos conceptos, resultado contable y base imponible, tengan distinto signo. Es decir, podemos tener unas pérdidas contables que, con los ajustes previstos por la normativa tributaria, nos lleven a una base imponible positiva y viceversa.

Bien, pues acabaremos con el conocido asiento del reconocimiento de las bases imponibles negativas a compensar que, como sabemos, es el siguiente:

Este asiento se realizará, siempre siguiendo el principio contable de prudencia, solo cuando se prevea, razonablemente, que en un futuro existirán bases imponibles positivas con que compensar las negativas del ejercicio en cuestión y la cuenta 4745 se irá reduciendo a medida que se vayan produciendo las compensaciones en ejercicios futuros.

Normativa aplicada

• PGC, Segunda parte, NRV