Criterios contables para el tratamiento de subvenciones públicas

Como sabemos, para determinadas empresas, una de sus fuentes de financiación son las subvenciones, generalmente públicas, aunque también pueden ser privadas. Como sea que, en la mayoría de los casos, se trata de financiación no reintegrable, ello supone una importante forma de obtención de recursos que permite capitalizar y, consecuentemente, hacer crecer la entidad subvencionada siendo que, además, no tiene coste financiero alguno. En este artículo trataremos los aspectos contables de las subvenciones públicas.

Introducción

Para comenzar, distinguiremos los distintos tipos de subvenciones para después ver las cuentas contables a utilizar en cada caso y sus movimientos. Así, tendremos una primera clasificación en función de quien las concede. Como se ha indicado, en su gran mayoría las subvenciones las conceden los distintos organismos públicos, aunque también existen algunas concedidas por el sector privado.

El plan general contable (PGC) identifica las primeras como “Subvenciones oficiales” incluyendo las segundas como “Otras subvenciones”. En el presente artículo, me centraré en las oficiales por ser, con diferencia, las más habituales.

Otra clasificación sería en función del destino de los fondos percibidos y tenemos:

• Subvenciones a la explotación o corrientes que son las que se destinan a sufragar gastos corrientes del ejercicio de que se trate.
• Subvenciones de capital. A diferencia de las anteriores son aquellas que se conceden para financiar toda o parte de una inversión realizada por la empresa en bienes equipo u otros inmovilizados, tangibles o intangibles. También pueden destinarse a la cancelación de determinados pasivos.

Una tercera y última clasificación sería en función de su reintegro, es decir si se tienen que devolver o no y tendremos, lógicamente, las: 

• Subvenciones reintegrables, cuyo importe se tendrá que devolver, ya sea debido a que ya se concedieron con dicha condición o bien porque, finalmente, no se cumplieron las condiciones y requisitos legalmente establecidos para que fueran no reintegrables.
• Subvenciones no reintegrables, obviamente, son aquellas cuyo importe no se tiene que devolver o reintegrar y que suelen ser las más habituales.

Naturalmente, en el caso de las primeras, se tratará de un pasivo exigible como cualquier otro. Por tanto, nos centraremos en los aspectos contables más complejos de las segundas.

Registro contable de las subvenciones oficiales no reintegrables   

Para comenzar, recordaremos que el PGC, tanto en el cuadro de cuentas como en las definiciones y relaciones contables, partes cuarta y quinta, respectivamente, se incluyen los grupos 8 y 9 cuya función, como sabemos, es la de registrar aquellos gastos e ingresos que no se imputan, inicialmente, a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino en cuentas de Patrimonio Neto. Recordemos también que las cuentas de dichos grupos se “regularizan” contra cuentas del subgrupo 13 igual que las de los grupos 6 y 7 de ingresos y gastos se “regularizan” contra la cuenta 129. En el PGC de PyMES, por simplicidad, no se incluyen los grupos 8 y 9 y las anotaciones contables que deberían registrarse en dichas cuentas se realizan, directamente, en cuentas del referido subgrupo 13, por lo que el tratamiento contable final no deja de ser el mismo, pero con menos pasos para las PyMES. 

También recordemos que las cuarta y quinta partes, tanto del PGC como del de PyMES, no son de estricto obligado cumplimiento siempre y cuando la información que finalmente contengan las cuentas anuales no quede desvirtuada por dicho incumplimiento, puesto que la tercera parte, dedicada, precisamente, a las cuentas anuales, sí es de obligado cumplimiento.

¿Y para que todo este rollo de recordatorios? Pues para llegar a que, también por simplicidad del artículo, no utilizaré las cuentas de los grupos 8 y 9 sino que directamente, utilizaré las del subgrupo 13 lo que, al final, nos llevará al mismo resultado.

Obviamente, lo primero a considerar es si se trata de una subvención oficial corriente o de capital, puesto que su tratamiento contable es, lógicamente, distinto. Así, una subvención corriente se caracterizará porque se imputa directamente a resultados del ejercicio mediante una cuenta específica del grupo 7 de ingresos que es la 740 “Subvenciones, donaciones y legados a la explotación”. Así, si una empresa percibe una subvención de 50.000 euros, dentro de determinado programa de ayudas a la contratación de varios trabajadores que reúnan determinadas características laborales, los asientos a realizar son:

Por la concesión:

Por el cobro:

En cuanto a una subvención oficial de capital, como sea que se otorga para financiar parte del activo no corriente o activo fijo de la empresa, su importe se deberá imputar a resultados en la misma medida o proporcionalmente en que se impute el correspondiente gasto, es decir, a medida que se vayan amortizando los bienes adquiridos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja de inventario. En el caso de tratarse de una subvención para financiar la cancelación de una deuda, cosa poco habitual, se imputará a resultados a medida y en la proporción en que dicha deuda vaya siendo cancelada.

En este sentido, para su registro contable se utilizarán las siguientes cuentas, de acuerdo con la Cuarta y Quinta parte del PGC:

• 130. Subvenciones oficiales de capital

Se abonará en el momento de la concesión y se cargará al cierre del ejercicio por su imputación a resultados.

• 746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultado del ejercicio

Se abonará, al cierre del ejercicio, por la parte de subvención que corresponda, de acuerdo con la amortización del activo correspondiente, con cargo a la cuenta 130.

En este caso se deberá considerar, además, el efecto impositivo de la operación.

Veámoslo mediante un caso práctico

Una sociedad recibe una subvención pública, no reintegrable, de capital para financiar determinados bienes de inversión cuya vida útil es de 10 años y su precio de adquisición es de 80.000 euros. El importe de la subvención es de 50.000 euros y el tipo impositivo del Impuesto de sociedades supongamos que es del 25%. Prescindiremos del IVA por simplicidad de cálculos y, por el mismo motivo, consideraremos que todos los ejercicios son completos.

Propuesta de solución:

Por la adquisición del bien:

A la concesión de la subvención:

Por el cobro de la subvención:

Por el efecto impositivo de la subvención:

Al cierre del ejercicio, además del registro de las correspondientes amortizaciones (80.000€/10 años), por las implicaciones contables de la subvención en el patrimonio neto, haríamos:

Por la amortización de los bienes adquiridos:

Por la imputación de la parte de la subvención a pérdidas y ganancias del ejercicio: 50.000€/10 años, más la reversión del correspondiente efecto impositivo:

Durante nueve años más se deberían realizar los mismos últimos asientos hasta completar los diez años de vida útil de los elementos adquiridos, es decir:

Como se puede apreciar, según se ha indicado, la facilidad en el registro contable de las subvenciones para el caso de las PyMES radica en la no utilización del entramado de cuentas de los grupos 8 y 9 previstos en el PGC para la imputación a patrimonio neto de, entre otros, los efectos contables de la subvención. En el caso de las PyMES se utiliza directamente la cuenta 130 que, en definitiva, es donde acaban, finalmente, todas las imputaciones realizadas en los grupos 8 y 9 para el caso de las entidades que no son PyMES.

Es por ello que, siguiendo lo ya apuntado en el apartado de introducción, entiendo que una empresa que deba aplicar el PGC puede perfectamente prescindir de la utilización de los referidos grupos 8 y 9 y utilizar directamente la cuenta 130 como hacen las PyMES, siempre y cuando, eso sí, no menoscabe la información final que, necesariamente, deben incluir las cuentas anuales.

Normativa aplicada

• RD 1514/2007, de 16/11, PGC, Segunda parte, NRV 18ª.
• RD 1515/2007, de 16/11, PGC de PyMES, Segunda parte, NRV 18ª