El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) constituye uno de los pilares fundamentales del sistema tributario europeo, siendo además un instrumento esencial para garantizar la neutralidad fiscal en el comercio de bienes y servicios. En el ámbito del mercado único, la Directiva 2006/112/CE del Consejo establece un marco común que regula las operaciones intracomunitarias y permite determinadas simplificaciones destinadas a reducir la carga administrativa de los operadores. Entre ellas, podemos destacar a las operaciones triangulares, que facilitan el intercambio comercial entre tres “personas” establecidas en distintos Estados miembros, evitando la obligación de registro del intermediario en el país de destino. Asimismo, esta misma simplificación ha sido objeto de abusos que, han derivado en importantes pérdidas recaudatorias, especialmente a través de los denominados “fraudes carrusel” o “Missing Trader Intra-Community (MTIC)”.
1. ¿Qué son las operaciones triangulares?
Cuando hablamos de operaciones triangulares, nos referimos a aquellas operaciones comerciales en las que participan tres o más personas (físicas o jurídicas) que se encuentran en diferentes países:
- Proveedor: quien tiene el producto que quiere vender, podría ser el fabricante que suministra los bienes;
- Intermediario: sería la persona que compra el producto al proveedor para vendérselo a una tercera persona (el comprador);
- Comprador: sería por ejemplo, una empresa que adquiere los productos al intermediario, para ponerlos a disposición de sus clientes.
El intermediario no se ocupa del transporte de la mercancía, por lo que ésta nunca pasa por sus manos, algo que también reduce los costes, dado que el producto se transporta directamente del proveedor al comprador.
Existen dos tipos de operaciones triangulares que dependen de dónde se encuentren los tres participantes de la operación.
- Operaciones triangulares intracomunitarias: las tres personas mencionadas están dentro de la Unión Europea (UE).
- Operaciones triangulares extracomunitarias: que podrían tener a alguno de los operadores dentro de la UE y otro/s en terceros paises
En cuanto a lo que nos ocupa en este artículo, nos centraremos en las primeras (las intracomunitarias), pues son las que se encuentran exentas de IVA, por lo cual, el proveedor debe entregar una factura sin IVA al intermediario y éste, debe hacer lo propio con el comprador. Y por último, el comprador deberá autorrepercutirse el IVA en su país.
2. Marco normativo europeo y español
En la UE, el régimen sobre las operaciones triangulares se regula en el Capítulo 4 de la Directiva 2006/112/CE, que establece la exención en las entregas intracomunitarias y el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. A través de estos preceptos, se busca simplificar la operatoria cuando intervienen en la misma tres sujetos pasivos establecidos en distintos Estados miembros. Permitiendo que el intermediario no deba registrarse en el Estado de llegada, siempre que se cumplan requisitos específicos:
- existencia de una única expedición o transporte intracomunitario;
- identificación válida de los operadores mediante NIF-IVA, y;
- mención expresa en la factura del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
En España, nuestra Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, ha traspuesto las normas comunitarias relativas al impuesto, aunque tambien debe tenerse presente el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, para la facturación.
En lo que respecta a la jurisprudencia relacionada, podemos resumir que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), se ha referido al alcance del régimen en ciertos pronunciamientos. Por ejemplo, en el asunto C-580/16 (Hans Bühler KG), el Tribunal flexibilizó determinados requisitos formales, reconociendo que estos no pueden por si solos invalidar la exención, si se acredita materialmente la existencia de una operación intracomunitaria real. Aunque luego, en la sentencia C-247/21 (Luxury Trust Automobil GmbH), reafirmó la importancia de la correcta identificación del intermediario y la obligación de incluir en la factura la mención de inversión del sujeto pasivo. Lo que convierte al régimen triangular en una materia de alta sensibilidad tributaria, pues si bien se busca la simplificación administrativa, al mismo tiempo, se refuerza la necesidad de control.
3. Principales áreas de riesgo
En las operaciones triangulares, se nos presentan ciertas áreas de riesgo derivadas tanto de la complejidad normativa, como también de la coordinación entre los distintos ordenamientos nacionales o locales. En primer lugar, debemos destacar la verificación del NIF-IVA de los operadores intervinientes, cuya validez en el sistema VIES constituye condición esencial para la exención del IVA en origen. Por lo que un error o falta de comprobación puede implicar la pérdida del derecho a la exención y la exigencia del impuesto en el Estado de salida.
Por otro lado, la prueba del transporte intracomunitario se configura como un elemento decisivo. El Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 establece un conjunto armonizado de pruebas documentales, como son los contratos de transporte, los CMR firmados (carta de porte internacional), los albaranes de entrega o documentos aduaneros, cuya ausencia o insuficiencia, pone en riesgo la exención.
Aunque también es frecuente el riesgo de aplicación incorrecta del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, ya sea por errores en la facturación o por falta de coherencia entre las declaraciones presentadas (modelos 303 y 349) y los registros contables. La jurisprudencia española, en línea con la doctrina del TJUE, ha reiterado que la diligencia empresarial en la verificación y documentación de estas operaciones constituye una obligación sustantiva.
4. Jurisprudencia más reciente
El TJUE ha desarrollado una sólida doctrina sobre las prácticas abusivas, el principio de buena fe y la denegación del derecho a deducción o exención cuando el contribuyente participa en un fraude o debería haberlo conocido. En el ámbito del IVA, el Tribunal sentó las bases del principio de abuso de derecho, en los asuntos C-255/02 (Halifax, plc), C-439/04 y C-440/04 (Axel Kittel), estableciendo que los operadores no pueden invocar las disposiciones de la normativa comunitaria con fines fraudulentos. Más recientemente, en las sentencias C-281/20 (Ferimet, S.L.) y C-596/21 (Finanzamt M), se ha reforzado la proporcionalidad en la carga de la prueba y la necesidad de que la Administración demuestre de forma objetiva la participación o conocimiento del contribuyente en un fraude, denegándose el derecho a deducción del impuesto. En España, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha aplicado estos criterios, enfatizando la obligación de los operadores de conservar documentación acreditativa del transporte y de la efectiva entrega intracomunitaria.
Lo que nos lleva a pensar que el régimen de las operaciones triangulares, si bien facilita el comercio transfronterizo, introduce ciertas vulnerabilidades estructurales al basarse en la confianza recíproca entre las administraciones fiscales.
La Administración Tributaria española considera que, en la aplicación de los impuestos, es primordial la interpretación de la normativa a la luz de los principios generales del Derecho tributario (buena administración, derecho a la defensa, neutralidad, proporcionalidad, etc.). Cobrando así especial importancia la jurisprudencia del TJUE, con una constante y creciente apelación a principios como el de neutralidad y proporcionalidad, en sus muy diversas manifestaciones. Asimismo, en la fiscalidad española del siglo XXI, cualquier interpretación de las normas tributarias por los órganos administrativos y judiciales nacionales, debe tener siempre muy presente el derecho europeo, incluida su jurisprudencia. Con lo cual, en caso de discrepancia entre la jurisprudencia nacional y la europea, habría que analizar cuál es el criterio a seguir, pues la neutralidad del IVA se ve comprometida, cuando el diseño normativo permite asimetrías de control que pueden ser “explotadas discrecionalmente” por operadores de mala fe. Por lo tanto, creemos que sería fundamental lograr un equilibrio entre simplificación y trazabilidad digital.
5. El fraude carrusel y su impacto estructural
El fraude carrusel, o fraude intracomunitario de operadores desaparecidos o MTIC, por sus siglas en inglés (Missing Trader Intra-Community), constituye la manifestación más grave del abuso de las reglas del IVA en el comercio transfronterizo. El esquema clásico, implica que un operador de la cadena cobra el IVA a sus clientes y desaparece sin ingresarlo, mientras otros actores de la misma reclaman devoluciones del impuesto soportado, generando así pérdidas fiscales masivas. Pues este mecanismo se aprovecha de la exención en las entregas intracomunitarias y la ausencia de control inmediato entre administraciones tributarias de distintos Estados miembros.
El TJUE, en reiterada jurisprudencia, ha permitido a los Estados miembros denegar la deducción a quienes sabían o debían saber que participaban en operaciones fraudulentas. A nivel operativo, la Unión Europea ha impulsado la creación de Eurofisc en el 2010, la Fiscalía Europea (EPPO) y el Centro Europeo de Coordinación de la Lucha contra el Fraude (OLAF), para mejorar la cooperación entre administraciones tributarias y policiales.
Los informes del Tribunal de Cuentas Europeo y de la Comisión Europea, estiman que el fraude carrusel sigue representando una pérdida anual de varios miles de millones de euros para los presupuestos públicos. Las operaciones recientes dirigidas por Europol y la EPPO han desmantelado redes internacionales que utilizaban facturación falsa en sectores como la electrónica, los combustibles y los certificados de emisiones. A pesar de las medidas adoptadas, la persistencia de este fenómeno demuestra la necesidad de reforzar los mecanismos de control preventivo y la trazabilidad digital de las transacciones.
6. Reflexiones finales
El análisis del régimen de las operaciones triangulares pone de manifiesto una dualidad estructural. Pues por un lado, cumple una función económica como instrumento de simplificación del comercio intracomunitario. Aunque por otro, a pesar de los esfuerzos por combatir el fraude organizado a lo largo de los últimos años, sigue preocupando su vulnerabilidad. La experiencia jurisprudencial y administrativa europea demuestra que el cumplimiento formal, aunque esencial, no basta para garantizar la integridad del sistema. El fraude carrusel persiste como un fenómeno adaptativo, vinculado a redes criminales transnacionales que aprovechan los desfases normativos y tecnológicos entre países. Por ello, la gestión eficiente del riesgo fiscal requiere una combinación de diligencia empresarial, trazabilidad documental y cooperación internacional.
Desde la perspectiva constructiva, resulta prioritario avanzar hacia un modelo de control digital integral, mediante la generalización de la facturación electrónica y el intercambio automático de información a través del Sistema Electrónico Central de Información de Pagos de la Unión Europea (CESOP). Igualmente, la armonización de los criterios probatorios sobre transporte y la consolidación de un registro comunitario único de operadores fiables (trusted traders), tambien permitirían reforzar la seguridad jurídica. A nivel nacional, la coordinación entre la Agencia Tributaria y las autoridades judiciales europeas debe consolidarse como un elemento estructural de la lucha contra el fraude.
En términos académicos, la evolución del régimen simplificado del IVA refleja la búsqueda constante de equilibrio entre eficiencia administrativa y control fiscal. Si bien las operaciones triangulares seguirán siendo un componente esencial del comercio europeo, su sostenibilidad depende de la capacidad de los Estados para integrar innovación tecnológica, cooperación institucional y educación tributaria. Solo a través de un enfoque integral, basado en la transparencia y la confianza, será posible garantizar la neutralidad del IVA y la solidez del mercado interior europeo. En la realidad actual española, nos queda asegurarnos la correcta verificación de los requisitos materiales y formales comentados en el apartado 2., la conservación de la prueba documental del transporte y la transparencia en las relaciones comerciales, pues constituyen las principales barreras frente al riesgo de regularización y fraude.