ANÁLISIS NORMATIVO DIARIO (CAD)
ARTÍCULO

Contabilización de una ayuda asociada al aval de un préstamo concedido por el ICO

21 septiembre, 2021
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El pasado mes de marzo, ha sido publicada una consulta en el boletín nº 125 en el Boletín del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), acerca de la contabilización de una ayuda asociada a un aval de un préstamo concedido por el ICO.

¿Qué se preguntaba en dicha consulta?

Todos recordamos que durante el pasado año 2020, al objeto de paliar los efectos económicos de la crisis sanitaria provocada por la pandemia de COVID-19, el gobierno aprobó una Línea de Avales del Estado de hasta el 80% gestionada por el ICO a través de las entidades financieras para facilitar el acceso a la financiación de empresas y autónomos. Como condición para el otorgamiento de dichos, las entidades financieras debían trasladar a sus clientes el beneficio derivado del aval público en forma de menores intereses o de mayor plazo o de más financiación o de periodo de carencia del principal, por ejemplo.

Pues bien, en dicha consulta se pregunta sobre cómo debe contabilizarse la ayuda resultante de la concesión de la garantía, pues parece ser que la sociedad ha solicitado un préstamo ICO por Covid-19, que ya ha sido recibido y contabilizado, y dicho préstamo lleva asociado un aval concedido por el ICO, por un importe que equivale al 80% de la operación de financiación. Se cuestiona cómo debe contabilizarse el importe de la ayuda resultante de la concesión de la garantía debido a que la sociedad no ha recibido ningún ingreso.

¿Qué ha respondido ahora el ICAC en esta nueva resolución?

De la consulta formulada parece desprenderse que el importe de la ayuda tiene como fondo económico el ingreso que la sociedad ha recibido en forma del pago del aval por el ICO para cubrir el gasto de aval necesario para la concesión del crédito, con independencia de que no se haya producido la corriente monetaria de cobro e ingreso por parte del receptor de la ayuda. Pues bien, el ICAC, en su respuesta, indica que la ayuda recibida por el ICO, que se ha formalizado como un aval, debe  registrarse de acuerdo con lo que se recoge en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18ª del PGC, en su apartado dedicado a “Subvenciones, donaciones y legados recibidos” y teniendo en cuenta, a efectos de imputación a resultados, su finalidad. En el caso de que dicha ayuda no sea reintegrable, con carácter general deberá imputarse a patrimonio neto, debiéndose reconocer  en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos.

En consecuencia, se irá contabilizando el ingreso por la ayuda a medida que se va devengando el gasto del aval, no pudiéndose compensar las partidas del activo y del pasivo, o la de gastos con ingresos, debiéndose valorar de forma independiente los distintos elementos de las cuentas anuales.

En relación al devengo del gasto por el aval, la operación de concesión del mismo se regula en el apartado 5.5 de la NRV 9ª, sobre Contratos de garantía financiera, que establece este tipo de contratos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre un deudor que incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones originales.

El ICAC, en este punto, hace una remisión a la consulta número 82 de junio de 2010, en a que se recogen las operaciones de fianzas o avales otorgados por su valor razonable, de forma que el importe avalado se reconocerá como menor valor de la deuda, afectando al tipo de interés efectivo, con abono a una subvención que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias, como un préstamo a tipo de interés cero en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública.

¿Qué consecuencias podemos extraer de esta nueva resolución?

De la consulta formulada parece desprenderse que el importe de la ayuda tiene como fondo económico el ingreso que la sociedad ha recibido en forma del pago del aval por el ICO para cubrir el gasto de aval necesario para la concesión del crédito, con independencia de que no se haya producido la corriente monetaria.

La aplicación de esta interpretación en el registro contable de los préstamos recibidos gracias a la línea de avales del Estado va a depender de la forma en que se concrete el tipo de ayuda: un menor tipo de interés, una mayor principal, un mayor plazo de devolución, etc.). En cualquier caso, lo normal será que el tipo de interés nominal no coincida con el tipo de interés efectivo, por lo que la empresa deberá confeccionar un nuevo cuadro de amortización, diferente al entregado por la entidad financiera, donde sin modificar el importe de los pagos que anualmente deberá realizar al banco, se modifique tanto el capital pendiente al inicio del ejercicio como el propio interés efectivo que posibilita la generación de un segundo cuadro de amortización. Para ello, es decir, para determinar el valor razonable del préstamo, lo habitual es utilizar la función financiera VAN (Valor Actual Neto) del excel. Pero veámoslo con un ejemplo simplificado el proceso, donde se entenderá mejor la operativa de lo que se indica en la consulta, con el ejemplo de un préstamo de 1.000.000, a seis años con aval del ICO, con pagos anuales y tipo de interés del 2%. El cuadro de la entidad financiera será:

Nº CUOTAC. INICIALINTERÉSCAPITALCUOTAC. PENDIENTE
11.000.000,0020.000,00158.525,81178.525,81841.474,19
2841.474,1916.829,48161.696,33178.525,81679.777,86
3679.777,8613.595,56164.930,26178.525,81514.847,60
4514.847,6010.296,95168.228,86178.525,81346.618,74
5346.618,746.932,37171.593,44178.525,81175.025,31
6175.025,313.500,51175.025,31178.525,810,00
total71.154,871.000.000,001.071.154,87

Para determinar el valor razonable del préstamo, en función del valor actual de los pagos comprometidos actualizado al tipo de mercado del 4%, partiremos del VAN de las cuotas pagadas con esas condiciones es Si la entidad financiera no ha repercutido el interés de mercado, que en el ejemplo es del 4%, ello significa un VAN de 935.856,74 eur.

A partir de ello, tendríamos que confeccionar el cuadro de la empresa con ese capital inicial de 935.856,74, y la aplicación de ese interés de mercado del 4%, que quedaría como sigue:

Nº CUOTAC. INICIALINTERÉSCAPITALCUOTAC. PENDIENTE
1935.856,7437.434,27141.091,54178.525,81794.765,20
2794.765,2031.790,61146.735,20178.525,81648.029,99
3648.029,9925.921,20152.604,61178.525,81495.425,38
4495.425,3819.817,02158.708,80178.525,81336.716,58
5336.716,5813.468,66165.057,15178.525,81171.659,43
6171.659,436.866,38171.659,43178.525,810,00
total135.298,13935.856,741.071.154,87

En definitiva, tendremos dos cuadros de amortización: el del banco sobre un capital de 1.000.000 de euros y un tipo de 2% que ofrece una cuota anual a pagar de 178.525,81 eur. Por otro, el cuadro de amortización de la empresa, sobre un valor razonable del préstamo de 935.856,74 eur, aun tipo de interés de mercado del 4%, y que ofrece una cuota anual a pagar por el mismo importe que el anterior.

Así, en el segundo, respecto el primero se recoge un resultado financiero según condiciones de mercado, y, además, podremos tratar los beneficios producidos por la línea de abales del ICO como ingreso financiero.

El registro contable futuro respecto el préstamo se realizará en función del cuadro de amortización de la empresa de la siguiente manera:

  • Por la obtención del préstamo:
Nº CTA.TÍTULOCARGOABONO
57XTesoreria1,000,000.00
170Deudas a LP con ent. cto.794,765.20
520Deudas a CP con ent. cto.141,091.54
479Pasivos por dif. temp. imponibles16,035.82
130Subvenciones oficiales de capital48,107.45

Año 1

  • Por la amortización de la cuota anual:
Nº CTA.TÍTULOCARGOABONO
520Deudas a CP con ent. cto.141,091.54
6623Ints. de deudas con ent. cto.37,434.27
57X Tesoreria178,525.81
  • Por la reclasifcación de la deuda:
Nº CTA.TÍTULOCARGOABONO
170Deudas a LP con ent. cto.146,735.20
520Deudas a CP con ent. cto.146,735.20

Año 2

  • Por la amortización de la cuota anual:
Nº CTA.TÍTULOCARGOABONO
520Deudas a CP con ent. cto.146,735.20
6623Ints. de deudas con ent. cto.31,790.61
57XTesoreria178,525.81
  • Por la reclasificación de la deuda:
Nº CTA.TÍTULOCARGOABONO
170Deudas a LP con ent. cto.152,604.61
520Deudas a CP con ent. cto.152,604.61

Finalmente restaría tratar el traslado de la subvención a resultados del ejercicio. Como quiera que la misma tiene por finalidad ayudar financieramente a la empresa, su imputación a resultado deberemos realizarla proporcionalmente al diferencial de intereses, que en nuestro caso va del 4% al 2%:

AÑOINTS. DEV. 4%INTS. BCO. 2%DIF. BRUTOIMPUESTOSDIF. NETO
137,434.2720,000.0017,434.274,358.5713,075.70
231,790.6116,829.4814,961.123,740.2811,220.84
325,921.2013,595.5612,325.643,081.419,244.23
419,817.0210,296.959,520.062,380.027,140.05
513,468.666,932.376,536.291,634.074,902.22
66,866.383,500.513,365.87841.472,524.40
total135,298.1371,154.8764,143.2616,035.8148,107.44

Como puede deducirse del cuadro, el importe bruto de la subvención es de 64.143,26.

La imputación al resultado del ejercicio, debe realizarse en función de la columna de diferencia bruto. Para ello podemos utilizar una cuenta del tipo (76X) Transferencia a resultados de subvenciones de tipo de interés.

Año 1

  • Por la imputación a resultados de la subvención, y el efecto impositivo:
Nº CTA.TÍTULOCARGOABONO
130Subvenciones oficiales de capital13,075.70
479Pasivos por dif. temp.4,358.57
76XTransf. a result de subv. ofic.17,434.27

Año 2

  • Por la imputación a resultados de la subvención, y el efecto impositivo:
Nº CTA.TÍTULOCARGOABONO
130Subvenciones oficiales de capital11,220.84
479Pasivos por dif. temp.3,740.28
76XTransf. a result de subv. ofic.14,961.12
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