El libro CUARTO del Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, introduce modificaciones de gran calado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante referida por LIFM) que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2024 y que afectan al mecenazgo efectuado tanto por personas físicas, como por personas jurídicas o por no residentes.
En el caso de personas físicas, se eleva, del actual 35 % al 40 % el porcentaje de deducción aplicable con carácter general a la vez que se amplía la cuantía del micromecenazgo de 150 a 250 euros, con el denodado propósito de incentivar la generación de este tipo de donativos a las entidades beneficiarias de mecenazgo, aplicando el porcentaje del 80 % a una mayor cuantía de donativos.
Así mismo se reduce de 4 a 3 años el número de ejercicios en los que tiene que hacer donativos a una misma entidad como criterio de reiteración respecto a ejercicios precedentes siendo requisito habilitante para acceder al incremento de 5 puntos porcentuales que queda definitivamente incrementado al 45 %.
En el caso de personas jurídicas, se incrementa el porcentaje de deducción, que pasa del 35 al 40 %, para potenciar el incentivo y de igual modo que en el caso anterior, se reduce de cuatro a tres años el número de ejercicios durante los cuales el donante o aportante debe realizar donativos a una misma entidad por importe igual o superior con el objetivo de aplicar el incremento de 10 puntos porcentuales de deducción, que quedaría en el 50 %.
Finalmente, se incrementa en cinco puntos porcentuales, pasando del 10 al 15 %, el límite que opera sobre la base imponible del período, a efectos de determinar la base de la deducción. Este aumento de dicho límite resulta igualmente aplicable en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español sin establecimiento permanente. Meritando lo anterior, el cuadro resumen que sintetiza las modificaciones acaecidas quedaría como sigue:
| IRPF | ANTES | DESPUÉS |
| Límite Deducción 80% hasta -> | 150 | 250 |
| Deducción Resto -> | 35% | 40% |
| Límite Deducción por recurrencia | 150 | 250 |
| Deducción por recurrencia -> | 40% | 45% |
| IMPUESTO SOCIEDADES | ANTES | DESPUÉS |
| Porcentaje general Deducción | 35% | 40% |
| Deducción por recurrencia | 40% | 50% |
| Límite base deducción s/base imponible | 10% | 15% |
También se ha actualizado la relación de actividades económicas que, cuando sean desarrolladas por entidades sin ánimo de lucro, en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, pueden gozar de la exención en el Impuesto sobre Sociedades, con el fin de incluir aquellas que, en la actualidad, constituyen actividades de gran relevancia para la sociedad, tales como las acciones de inserción sociolaboral de personas en riesgo de exclusión social, en aras de fortalecer los vínculos de las personas que se encuentran en estas situaciones de abandono y exclusión, o en el ámbito educacional las actividades de «educación de altas capacidades» para potenciar las capacidades de personas que demuestran un nivel de aptitud sobresaliente o una competencia que resulta muy superior en relación con un determinado grupo.
Asi mismo se incorpora en el artículo 3.2° de la LIFM un matiz relevante al considerar que las entidades sin ánimo de lucro podrán destinar tanto directa como “indirectamente” para la realización de sus fines al menos el setenta por ciento de una serie de rentas y otros ingresos. De esta forma el legislador ha limado asperezas para mitigar esa conjunción inexorable entre medios y fines que tradicionalmente exigía la Dirección General de Tributos para la aplicación del régimen fiscal.
Además, se modifica el número 3.º del artículo 7 de LIFM relativo a las explotaciones económicas que consistan en llevar a cabo actividades de investigación, desarrollo e innovación, con el fin de ampliar el espectro de actividades de I+D que puedan gozar de exención, así como con la finalidad de incluir, por primera vez, las actividades de innovación siempre y cuando se trate de actividades que cumplan las definiciones recogidas en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y no se encuentren excluidas con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 de dicho precepto.
Por otra parte, se incluye la cesión de uso de un bien mueble o inmueble sin contraprestación como tipología específica de donativo que puede generar la deducción prevista en la LIFM, que si bien podría considerarse encuadrada dentro del nutrido elenco de donaciones, carecía de referencia ex profeso para la aplicación del régimen.
La nueva regulación también establece sin ambages que no se pierde el carácter irrevocable de los donativos, donaciones y aportaciones en aquellos supuestos en los que el donante pudiera recibir una mención honorífica o un reconocimiento reputacional, por su mera condición de donante, siempre que tal mención o reconocimiento carezca de relevancia económica, de forma que no pueda ser considerada como contraprestación. Sin perjuicio de lo anterior, se acota el importe que pudiera recibir el donante al 15 % del valor del donativo, donación o aportación realizada, y en cualquier caso se establece un límite máximo de 25.000 euros, con la finalidad que la donación pueda adquirir un carácter oneroso, no perseguido por el legislador.
A su vez, se incluye a «las prestaciones de servicios» como mecanismo para colaborar con las entidades beneficiarias del mecenazgo y coadyuvar al cumplimiento de los fines de interés general perseguidos por estas. Se incluye también un elemento novedoso al reconocer expresamente las ayudas en especie como mecanismo de colaboración en el marco de los convenios previstos en el artículo 25 de la LIFM sin las injerencias teleológicas que hasta la fecha exigía la Dirección General de Tributos.
Por último, conviene significar la incorporación de ciertas precisiones normativas como por ejemplo que el pago de seguros de responsabilidad civil contratados en beneficio de patronos, representantes estatutarios y miembros de los órganos de gobierno de las entidades, no tengan el concepto de remuneración, siempre que solo cubran riesgos derivados del desempeño de tales cargos en la entidad.
Como puede observarse, seguimos en la misma tesitura en cuanto a la arquitectura legislativa en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades que se mantiene ajeno en la medida en que no desarrolla su propia normativa estos incentivos fiscales de tal suerte, que en aquellos casos en que la entidad donataria no se encuentre dentro de las fiscalmente privilegiadas no existirá ninguna prebenda lo que se traduce en una clara y patente discriminación en relación al IRPF donde si se reconoce el derecho in situ a la deducción en los términos antes reseñados.
Otra cuestión controvertida que no ha sido abordada por el legislador tiene que ver con las entidades beneficiarias que no cumplan con las condiciones necesarias para la aplicación de los beneficios fiscales y a la chita callando. ¿Qué sucede cuando la entidad comunica al donante que las cumple y ello es incierto? Si bien es cierto que no queda clara la posibilidad de sancionar al contribuyente engañado que hubiera actuado con la cierta diligencia, nada se ha establecido al respecto en el Ius puniendi en este caso donde la deducción tributaria del donante está supeditada a la manifestación del donatario dejando por tanto al primero en una situación inerme y puede que exangüe con el transcurso del tiempo. Hubiese sido deseable otorgar una cobertura jurídica igual que sucede en otros ámbitos, como cuando el trabajador engaña al empleador acerca de sus circunstancias personales (art. 89.3 de la LIRPF), o en el caso del IVA cuando alguien que no es sujeto pasivo y actúa como tal (art. 170.dos.3.º LIVA), la norma fiscal deja impune y exime de infracción a estos sujetos.
Otro fleco suelto que no se ha precisado con la exactitud anhelada es el concerniente al momento de la imputación temporal puesto que la norma adolece de cierta parquedad a la hora de determinar cuál es el momento en el que surten efectos fiscales inherentes a la donación, ¿cuándo se acepta el bien/dinero/servicio? ¿O cuando se efectúa la entrega de estos?
No hace una nota canción ni un guisante ración, pero no cabe duda de que a nadie le amarga un dulce y que este paquete de medidas redundará sin duda en una mejora para el sector de la cultura, una mejora de la protección social de los distintos agentes del sector y un aumento la participación de las inversiones privadas, consolidando con ello un trayectoria alcista y pujante en las donaciones efectuadas por personas físicas y jurídicas en los últimos años.
| Ejercicio 2019 | Número | Importe | Media |
|---|---|---|---|
| Aportación a Actividades Prioritarias mecenazgo | 35.472 | 5.588.192 | 158 |
| Donativos a entidades de la Ley 49/2002 | 3.609.249 | 557.173.721 | 154 |
| Donativos a entidades no comprendidas en la Ley 49/2002 | 64.449 | 1.561.574 | 24 |
| Ejercicio 2020 | Número | Importe | Media |
|---|---|---|---|
| Aportación a Actividades Prioritarias mecenazgo | 70.085 | 6.691.005 | 95 |
| Donativos a entidades de la Ley 49/2002 | 3.745.684 | 631.652.719 | 169 |
| Donativos a entidades no comprendidas en la Ley 49/2002 | 42.573 | 1.454.676 | 24 |
| Ejercicio 2021 | Número | Importe | Media |
|---|---|---|---|
| Aportación a Actividades Prioritarias mecenazgo | 27.877 | 4.747.365 | 170 |
| Donativos a entidades de la Ley 49/2002 | 3.817.236 | 650.855.818 | 171 |
| Donativos a entidades no comprendidas en la Ley 49/2002 | 43.834 | 1.509.926 | 24 |
