La reforma del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Mediante este Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre (BOE de 9 de noviembre y con efectos desde el 10 de noviembre de 2021) se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (conocido también, como la plusvalía municipal). Con la reforma legal se garantiza la constitucionalidad del tributo, se ofrece seguridad jurídica a los contribuyentes y certidumbre a los Ayuntamientos.

La sentencia publicada el 3 de noviembre de 2021 en la web del Tribunal Constitucional (aún no publicada en el BOE pero sí accesible desde la página web del tribunal), fue dictada el pasado 26 de octubre y en ella el Tribunal Constitucional declara inconstitucionales y nulos los artículos relativos a la determinación de la base imponible del IIVTNU en concreto los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Lo que se declara inconstitucional y nulo, así, es la forma de calcular la base imponible, declaración que no afecta al resto de los elementos del impuesto. El Tribunal Constitucional se basa en que estos artículos configuran un sistema objetivo y obligatorio de cálculo que “por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE)”, sin que exista ninguna justificación objetiva y razonable que pudiera salvar tal conclusión (FJ 5º).

La Sentencia contiene un mandato para el legislador estatal, que debe modificar la norma para adaptar el impuesto a las exigencias de constitucionalidad que ha determinado el Tribunal Constitucional en esta y sus anteriores sentencias (la Sentencia 59/2017, de fecha 11 de mayo de 2017, y la Sentencia 126/2019, de fecha 31 de octubre de 2019).

La Sentencia, que mantiene el hecho imponible, complementa los anteriores pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre el IIVTNU que ya impedían liquidar el impuesto en los supuestos en los que no hubiera una plusvalía real puesta de manifiesto en la trasmisión o cuando la cuota del IIVTNU agotara o superara dicha plusvalía (SSTC 59/2017 y 126/2019).

El Gobierno, con esta reforma, restablece la exigibilidad del impuesto, que había quedado en suspenso con la sentencia del Tribunal Constitucional del pasado 26 de octubre, dado que había dejado un vacío normativo para la determinación de la base imponible, lo que impedía la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo. El Real Decreto-ley 26/2021 aprobado, por tanto, evita el riesgo de que los Ayuntamientos sufran una merma de sus recursos, incrementen su nivel de déficit o vean deteriorados los servicios que prestan a los ciudadanos.

Asimismo, la norma acota el vacío legal que podría haber provocado distorsiones en el mercado inmobiliario, al poder haberse convertido esta circunstancia en un incentivo para acelerar operaciones inmobiliarias que esquivaran la tributación.

El Real Decreto-ley modifica la forma de determinación de la base imponible del tributo y permite al contribuyente optar entre dos métodos de cálculo alternativos: (i) el resultado de multiplicar el valor catastral del suelo por unos nuevos coeficientes que aprueben los ayuntamientos, o (ii) la diferencia entre el precio de venta y el de adquisición. Además, se introduce un nuevo supuesto de no sujeción para las operaciones en las que no se haya obtenido un incremento de valor. Como novedad, las plusvalías generadas en menos de un año serán gravadas por el impuesto.

1. ¿Qué es el impuesto de plusvalía municipal?

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), como se denomina oficialmente, grava las ganancias obtenidas por la venta, o recepción en forma de herencia o donación, de un inmueble en función de la revalorización del terreno en el que se asienta. Los contribuyentes tienen 30 días para saldar cuentas con Hacienda.

• Es un impuesto local, cuya recaudación corresponde a los Ayuntamientos
• Se regula en los artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo
• Hecho imponible: el incremento del valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos
• Base imponible: hasta ahora se determinaba multiplicando el valor del terreno en la fecha de devengo (valor catastral del suelo en la fecha de transmisión) por el número de años de permanencia del mismo en el patrimonio del transmitente y por el porcentaje fijado por el Ayuntamiento dentro de los límites establecidos en la ley

Nuevo supuesto de no sujeción para los casos de inexistencia de incremento de valor

Con efectos desde el 10 de noviembre de 2021, se añade en el artículo 104 (supuestos de no sujeción) del TRLRHL un nuevo apartado para establecer que no se produce la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición. Así, el Real Decreto-ley da cumplimiento al mandato de la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional, de fecha 11 de mayo de 2017, de no someter a tributación aquellas situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos.

Requisitos:

• Declaración de la transmisión por parte del interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor y,
• Aportación de los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.

Reglas:

• Como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores: el que conste en el título que documente la operación (en caso de transmisiones lucrativas: el declarado en el ISD) o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.  No se computan los gastos o tributos que graven dichas operaciones de adquisición o transmisión.
• En las transmisiones de un inmueble en los que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
• En  el caso de posterior transmisión de  estos inmuebles, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a la adquisición correspondiente a la transmisión no sujeta  excepto en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL (transmisiones a favor de los cónyuges o hijos) o en la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (fusiones, escisiones y aportaciones de activos).

A pesar de que resulte de aplicación esta regla de no sujeción a una transmisión concreta, el adquirente actualizará su periodo de tenencia a los efectos de determinar la plusvalía municipal de la siguiente transmisión, salvo en los casos de no sujeción ya previstos previamente en la normativa del impuesto en los que no se actualizaba dicho periodo (por ejemplo, aportaciones de inmuebles acogidas al régimen de neutralidad fiscal, operaciones de aportación y adjudicación de bienes y derechos a la sociedad conyugal o en cumplimiento de sentencias de nulidad, separación o divorcio matrimonial).

2. Se establecen dos nuevos métodos de cálculo de la base imponible

El Real Decreto-ley permite al contribuyente optar entre dos métodos de cálculo alternativos para determinar la base imponible del impuesto.

Así, con efectos desde el 10 de noviembre de 2021, se da nueva redacción al artículo 107 del TRLRHL relativo a la determinación de la base imponible, estableciéndose dos métodos de cálculo de la base imponible:

A) Sistema objetivo

Similar al existente hasta ahora, pero se sustituyen los porcentajes anuales aplicables sobre el valor del terreno por unos coeficientes máximos, en función del número de años transcurridos desde la operación. Se establece que la base imponible del impuesto será el resultado de multiplicar el valor catastral del suelo en el momento del devengo por los coeficientes que aprueben los ayuntamientos, que en ningún caso podrán exceder de los que se indican a continuación en función del número de años transcurridos desde la adquisición del inmueble:

Periodo de generación	Coeficiente
Inferior a 1 año.	0,14
1 año.	0,13
2 años.	0,15
3 años.	0,16
4 años.	0,17
5 años.	0,17
6 años.	0,16
7 años.	0,12
8 años.	0,10
9 años.	0,09
10 años.	0,08
11 años.	0,08
12 años.	0,08
13 años.	0,08
14 años.	0,10
15 años.	0,12
16 años.	0,16
17 años.	0,20
18 años.	0,26
19 años.	0,36
Igual o superior a 20 años.	0,45

En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos y en el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos.

Los coeficientes se actualizan anualmente en función de la evolución del mercado inmobiliario por norma con rango legal, pudiendo llevarse a cabo dicha actualización mediante las leyes de presupuestos generales del Estado. Si, como consecuencia de la actualización de alguno de los coeficientes aprobados por la vigente ordenanza fiscal resultara ser superior al correspondiente nuevo máximo legal, se aplicará este directamente hasta que entre en vigor la nueva ordenanza fiscal que corrija dicho exceso.

Además, se reconoce la posibilidad de que los Ayuntamientos, a los solos efectos de este impuesto, corrijan hasta un 15% a la baja los valores catastrales del suelo en función de su grado de actualización. Ello garantiza que el tributo se adapte a la realidad inmobiliaria de cada municipio.

B) Plusvalía real

Los contribuyentes tienen la opción de tributar por la plusvalía real del suelo (diferencia entre el precio de venta y de adquisición) si esta es inferior a la base imponible que arroje el sistema objetivo, al establecer el apartado 5 del artículo 107 del TRLRHL que si, a instancia del sujeto pasivo, se constatara que el incremento de valor, determinado por la diferencia entre los valores del terreno en las fechas de transmisión y adquisición, es inferior al determinado por el método objetivo, se tomará como base dicho incremento. Estos valores podrán ser objeto de comprobación por los ayuntamientos (nueva redacción al apartado 4 del artículo 110 del TRLRHL).

A estos efectos, se deberán aplicar las siguientes reglas:

• En el caso de bienes inmuebles en los que haya tanto suelo como construcción, la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición del suelo se obtendrá aplicando la proporción que representa el valor catastral del suelo sobre el valor catastral total.
• Como valor de transmisión o de adquisición se tomará el mayor entre el que conste en el título que documente la operación (o el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de transmisiones lucrativas) o el comprobado, en su caso, por la Administración Tributaria.            

No se podrán computar en este procedimiento de cálculo los gastos o tributos que graven dichas operaciones de adquisición o transmisión.

El sujeto pasivo deberá declarar la transmisión del inmueble y aportar los títulos que documenten su transmisión y previa adquisición.

3. Las plusvalías generadas en menos de un año tributarán

También como novedad, serán gravadas las plusvalías generadas en menos de un año, es decir, las que se producen cuando entre la fecha de adquisición y de transmisión ha transcurrido menos de un año y que, por tanto, pueden tener un carácter más especulativo.

Esta opción ya se está aplicando en algunos ayuntamientos.

4. Entrada en vigor y adaptación de las ordenanzas fiscales

El Real Decreto-ley entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el 10 de noviembre de 2021.

Los Ayuntamientos que tengan establecido el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana tendrán un plazo de seis meses desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley para adecuar sus normativas al nuevo marco legal.

Hasta que se adapten las ordenanzas municipales, resultará de aplicación el marco legal dispuesto en el nuevo Real Decreto-ley, tomando, para la determinación de la base imponible del impuesto, los nuevos coeficientes máximos establecidos en este.

Por último, conviene recordar que la Sentencia no afecta formalmente a ninguno de los territorios forales vasco y navarro puesto que el juicio de constitucionalidad recae sobre los artículos del TRLHL y no sobre la normativa foral reguladora del IIVTNU en los citados territorios; y ello sin perjuicio de que dicha normativa foral tenga un contenido idéntico o análogo a los preceptos declarados inconstitucionales.

Asimismo, los citados territorios tienen competencia normativa para regular el IIVTNU con base en el Concierto y en el Convenio Económico, y por ello no les resulta aplicable el contenido de esta norma, aunque deberán adaptar sus respectivas normativas a la Sentencia del Tribunal Constitucional.

5. Irretroactividad de la nueva normativa

El Real Decreto-ley no establece ningún efecto retroactivo o transitorio para los hechos imponibles devengados con anterioridad a su entrada en vigor, por lo que en estos el IIVTNU deja de ser exigible sin perjuicio del respeto a las situaciones jurídicas firmes o consolidadas en los términos de la Sentencia 126/2019 del TC.

El Real Decreto-ley 26/2021 no contempla efectos retroactivos de sus disposiciones. Ello crea una especie de vacío legal para las operaciones celebradas durante el periodo desde que se conoció la sentencia completa del Tribunal Constitucional, el 26 de octubre de 2021, hasta que entró en vigor el Real Decreto-ley, el 10 de noviembre de 2021.

Hay que partir de que la sentencia publicada el 3 de noviembre de 2021 en la web del Tribunal Constitucional (aún no publicada en el BOE pero sí accesible desde la página web del tribunal), fue dictada el pasado 26 de octubre y en ella el Tribunal Constitucional declara inconstitucionales y nulos los artículos relativos a la determinación de la base imponible del IIVTNU en concreto los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo .

La Sentencia, que mantiene el hecho imponible, complementa los anteriores pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre el IIVTNU que ya impedían liquidar el impuesto en los supuestos en los que no hubiera una plusvalía real puesta de manifiesto en la trasmisión o cuando la cuota del IIVTNU agotara o superara dicha plusvalía (SSTC 59/2017 y 126/2019).

El fallo del Constitucional establece que no se puede reclamar el impuesto ―normalmente hay un plazo de cuatro años para recurrir las autoliquidaciones―, salvo que estuviera recurrido antes de la sentencia del 26 de octubre. El Real Decreto-ley 26/2021 aprobado no es, sin embargo, retroactivo, lo que deja un vacío legal entre la fecha del fallo (26 de octubre) y la entrada en vigor del Real Decreto-ley 26/2021 (10 de noviembre).

En atención a ello, entendemos que la nueva normativa únicamente puede exigirse a hechos imponibles devengados a partir del 10 de noviembre de 2021. Conviene recordar, a estos efectos que el impuesto se devenga en la fecha de transmisión de la propiedad del terreno o cunado se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio (artículo 1096 TRLHL).

Teniendo en cuenta lo anterior entendemos:

Otra medida argumental para la defensa del contribuyente es que se trata de una medida inconstitucional. Así lo han denunciado, entre otros, la Asociación de Usuarios Financieros (Asufin) o el Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda (Gestha).

No obstante, como vemos, la situación actual genera muchas incertidumbres y opciones de defensa para los contribuyentes afectados por la plusvalía municipal. Habrá que esperar para ver las interpretaciones de los órganos municipales, Hacienda y de los juzgados contencioso-administrativos y otros Tribunales, que pueden ser dispares.