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Pérdida de valor de las participaciones. Imputación temporal

17 octubre, 2016
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CONSULTA CONTABLE

Antecedentes: la sociedad X participa en un 54% en la sociedad Y. Esta última presenta concurso de acreedores en el ejercicio 2012. La Sociedad X no deteriora las participaciones que tiene de la sociedad Y en 2012 ni en ningún ejercicio posterior. En el ejercicio 2014 se dicta auto de conclusión del concurso y la sociedad Y queda extinguida mercantilmente pero el administrador de la sociedad X no tiene constancia de este hecho hasta finales del ejercicio 2015.

CONSULTA

  1. Si la sociedad X contabiliza la pérdida de valor definitiva en 2015, ¿será gasto fiscalmente deducible?
  2. La administración tributaria, ¿podría negar esta deducción argumentando que debería haberse deteriorado en el ejercicio 2012? (no se produce una menor tributación en su conjunto)
  3. En el supuesto anterior, y suponiendo que la imputación en 2015 de la pérdida de valor de las participaciones de Y comporte una base imponible negativa en sede de la sociedad X a compensar en ejercicios posteriores, ¿cabe la posibilidad de que la administración sancione con un 15% sobre el importe de la base imponible en virtud del artículo 195 de la Ley General Tributaria?
  4. ¿Sería más correcto presentar una solicitud de rectificación de autoliquidación de 2012?
  5. ¿El gasto de 2015 debería contabilizarse como un cargo contra reservas?
RESPUESTA

Con referencia a la primera cuestión que plantean, la respuesta dependerá de si del conjunto de los ejercicios implicados se produce un perjuicio para la Administración mediante tal proceder, es decir, mediante la imputación de un gasto o pérdida en un ejercicio posterior al que temporalmente se debía de haber imputado en función de su devengo que produzca un diferimiento o una menor tributación. Esto es así en base a lo preceptuado al respecto en el artículo 11.3.1º de la LIS que dispone que, con carácter general, no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. Los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, ésta se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal de carácter general.

Por tanto, una de las condiciones para que un gasto pueda ser imputable fiscalmente en un ejercicio posterior al de su devengo es que el ejercicio al cual se había de haber imputado no haya prescrito puesto que ello supondría una menor tributación y, por tanto, no pueden presentarse declaraciones complementarias del IS para aprovechar una menor tributación procedente de imputar un gasto ya prescrito según devengo.

Todo lo hasta aquí argumentado resulta válido para la segunda de las cuestiones que plantean y, puesto que indican expresamente que no se produce una menor tributación en su conjunto, entendemos que la Administración Tributaria no puede negar la imputación en 2015, siempre al amparo de lo específicamente preceptuado en el referido artículo 11 de la LIS.

Pasemos a la cuestión tercera. De entrada, la sanción a que ustedes hacen referencia, es decir, la prevista en el artículo 195 de la LGT, se haya prevista para acreditación improcedente de partidas o créditos tributarios aparentes. No siempre resulta fácil predecir cuál será la opinión de la Administración en un caso de comprobación pero, no obstante, en nuestra opinión, la pérdida imputada no supone un crédito tributario “aparente” sino real. Ahora bien, es posible que deban replantearse el hecho de la realidad de la afirmación que realizan en su anterior cuestión y si la Administración Tributaria no sale perjudicada con tal proceder. Entendemos que no debido a que, si la tributación global no resulta menor tal y como indican, el hecho de que la pérdida no pueda ser imputada íntegramente en el ejercicio 2015 o, dicho de otro modo, la imputación de tal pérdida supone bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, se difiere aún más el gasto (o pérdida) por lo que hemos de interpretar, a falta de más datos, que la Administración no saldrá perjudicada sino todo lo contrario. Es decir, en definitiva se trata de ver si del global de ejercicios se perjudica a la Administración o no, cosa que, con los datos de que disponemos, hemos de interpretar que no.

En cuanto a la consulta 4, como sea que la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2012 aún no ha prescrito, siempre es formalmente más correcto para no tener problemas el presentar una declaración rectificativa de la anterior. No obstante hay que ponderar tal proceder con lo indicado en el repetido artículo 11 de la LIS puesto que, como conocen perfectamente, la presentación de una declaración rectificativa interrumpe la prescripción y siempre puede dar más pie a comprobaciones nunca deseadas.

Finalmente, en lo referente a su cuestión 5 que es estrictamente contable e interpretando que se trata de un importe significativo y, por tanto, no puede ser de aplicación el principio de importancia relativa, lo correcto es, efectivamente, actuar de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración (NRV) 22ª del PGC y registrar la referida pérdida contra reservas debido a que se trataba de un gasto correspondiente a 2012, con todo lo que ello comporta en cuanto a comparación de ejercicios (Estado de cambios en el patrimonio neto y memoria).

Normativa aplicada:

  • Ley 27/2014, de 27/11, LIS, Art. 11.
  • RD 1514/2007, de 16/11, PGC, NRV 22ª.
CONCLUSIÓN

No son deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Estas pérdidas serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la Ley, lo que supone que los deterioros contabilizados que no hayan sido deducibles producen una valoración contable de los elementos patrimoniales inferiores a su valoración fiscal y, por tanto, cuando los mismos se transmitan, o en la medida que se vayan amortizando, revertirá el gasto contable por deterioro que no fue deducible.

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