ANÁLISIS NORMATIVO DIARIO (CAD)
ARTÍCULO

Las claves de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2020

1 julio, 2021
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Para esta campaña de la declaración del Impuesto sobre Sociedades (IS), la normativa tributaria aprobada durante este año 2020 se ha focalizado en ayudar a las empresas, dotándolas de liquidez, para facilitarles la salida de esta crisis originada por la pandemia por la COVID-19. También se han publicado normas que modifican el Impuesto sobre Sociedades y que afectan a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2020.

Se han incrementado los incentivos fiscales relacionados con la producción cinematográfica (Real Decreto-ley 17/2020); se ha modificado el fiscal de las autoridades portuarias que dejan de estar parcialmente exentas del Impuesto, estableciéndose deducciones por determinadas inversiones (Real Decreto 26/2020); para el sector de la automoción, por un lado, se incrementa el porcentaje de deducción por innovación tecnológica y, por otro, se regula una libertad de amortización para las inversiones que impliquen la sensorización y monitorización de la cadena productiva (Reales Decreto-ley 23/2020 y 34/2020).

Por otro lado, el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, incorpora una medida extraordinaria y limitada en el tiempo que permite que el Fondo de Educación y Promoción de las Cooperativas pueda destinarse a cualquier actividad que contribuya a frenar o paliar los efectos de la crisis sanitaria derivada del COVID-19, mediante acciones propias, donaciones a otras entidades públicas o privada.

El Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre, de trabajo a distancia regula el régimen fiscal específico aplicable a la final de la «UEFA Women's Champions League 2020», indicando que las personas jurídicas residentes en territorio español constituidas con motivo de la mencionada final por la entidad organizadora o por los equipos participantes estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades por las rentas obtenidas durante la celebración del acontecimiento y en la medida en que estén directamente relacionadas con su participación en él.

El Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, recoge la deducibilidad, en los períodos impositivos que se inicien en 2020 y 2021, de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores cuando en dichos períodos cumplan las condiciones para aplicar los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión y en el momento del devengo del impuesto el plazo que haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación sea de tres meses.

El Real Decreto-ley 39/2020, de 29 de diciembre, de medidas financieras de apoyo social y económico y de cumplimiento de la ejecución de sentencias, con efectos desde el 30 de diciembre de 2020, modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, ampliando a cuatro años los plazos regulados en los apartados 4 y 11 del artículo 27 de la mencionada ley, vinculados a la Reserva para Inversiones en Canarias.

Por su parte, el Real Decreto 1178/2020, de 29 de diciembre, ha modificado el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2020, en un doble sentido. Por un lado, se han adaptado sus artículos 8 y 9, relativos a la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras, a la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, cuyo objetivo fue adaptar el régimen contable de las entidades de crédito españolas a los cambios del ordenamiento contable europeo derivados de la adopción de dos nuevas normas internacionales de información financiera (NIIF) –la NIIF 15 y la NIIF 9–. Por otro lado, en materia de información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas, se han incluido determinadas modificaciones en su artículo 13 con el objeto de adecuar el vigente texto reglamentario en lo que respecta al intercambio automático obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, para incluir en el mismo las normas aplicables a la presentación de la información país por país por parte de los grupos de empresas multinacionales, reguladas en la Directiva (UE) 2016/881 del Consejo, de 25 de mayo de 2016, en aras de una correcta transposición de la normativa comunitaria.

Todo ello sin perjuicio de los plazos de presentación y peculiaridades de las declaraciones que tengan establecidas las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra.

El ejercicio 2020 viene también marcado por la aprobación de diversas normas contables que afectan a la declaración del IS, entre las que destaca la Resolución del ICAC, de 5 de marzo de 2019 que entró en vigor en 2020. Esta norma mercantil afectará al Impuesto cuando se realicen ciertas operaciones con instrumentos financieros o cuando se realice la aplicación del resultado a las distintas partidas.

A esto hay que añadir desde el punto de vista contable, un apreciable esfuerzo extra por parte del ICAC, que ha emitido un gran número de consultas dirigidas a aclarar algunas de las cuestiones más complejas en la aplicación de los Planes Generales de Contabilidad, así como nuevas Resoluciones de interés para esta declaración.

Principales novedades en el Impuesto sobre Sociedades 2020

A continuación, destacamos de manera resumida aquellas cuestiones más importantes aprobadas y que tienen efectos para la liquidación del ejercicio 2020.

Contabilizar la exoneración de los seguros sociales en los ERTES por fuerza mayor vinculada al COVID-19

El tratamiento preferente que da el ICAC ante estas bonificaciones es el registro de las mismas como una subvención y registrarlas como un ingreso, a no ser que el importe en cuestión sea poco significativo en cuyo caso dicho importe puede minorar el gasto ocasionado en el subgrupo 64 por este concepto.

Tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio

Con fecha de 19 de febrero de 2021, el ICAC ha publicado una consulta importante sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas por el Gobierno para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria del COVID-19. La cuestión planteada por el consultante versa sobre la correcta calificación de las rebajas negociadas con los arrendatarios por causa de los cierres impuestos por la legislación o por el efecto de la reducción abrupta de la actividad.

En concreto, se pregunta si tales descuentos deben calificarse a efectos contables como un incentivo al arrendamiento, circunstancia que llevaría a diferir la rebaja en el periodo remanente del contrato, o si por el contrario deben considerarse rentas contingentes negativas e imputarse, íntegramente, a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se devengue la correspondiente mensualidad.

El Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para la economía, en su preámbulo, señala que la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos no prevé causa alguna de exclusión del pago de la renta de un local de negocio por fuerza mayor o por declaración de estado de alarma u otras causas. Por ello, continúa el preámbulo señalando que el objetivo del Real Decreto-ley es aprobar una regulación específica en línea con la cláusula «rebus sic stantibus», de elaboración jurisprudencial, que permita la modulación o modificación de las obligaciones contractuales si concurren los requisitos exigidos: imprevisibilidad e inevitabilidad del riesgo derivado, excesiva onerosidad de la prestación debida y buena fe contractual. Sin embargo, la medida expresa que se adopta en la parte dispositiva solo afecta a la moratoria en el pago, pero en ningún caso a la reducción de cuotas. De lo anterior cabe inferir que la interpretación del legislador ha sido considerar que la reducción unilateral de cuotas no tendría amparo en la cláusula «rebus sic stantibus» y, en todo caso, requeriría del acuerdo expreso del arrendador.

La Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, respecto a los arrendamientos operativos, expresa:

“(…) Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias (…)”

Y el principio de devengo se enuncia en el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC como sigue:

“Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”

De acuerdo con lo anterior, en los supuestos en los que el contrato incluyese una cláusula sobre la posibilidad de reducir las cuotas en casos de caídas o cierre de la actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria, la reducción en el pago y el cobro en el arrendatario y arrendador, respectivamente, es claro que deberá tratarse como una renta contingente.

En ausencia de tal previsión, este Instituto opina que, en el contexto excepcional producido por la COVID-19, cuando el arrendatario y el arrendador hayan llegado a un acuerdo para reducir las rentas, cabría optar por considerar que el hecho económico desencadenante de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual, circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica sobrevenida y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las rentas contingentes.

El cambio en la postura del ICAC es muy importante para los pequeños negocios, tanto para aquellos que son pequeños tenedores y se dedican al alquiler de inmuebles, como para los que ejercen su actividad en un establecimiento alquilado.

“Los arrendadores y arrendatarios pueden respirar un poco más tranquilos. Y es que además del sufrimiento que les ha provocado la pandemia, han tenido que soportar un dolor de cabeza adicional cuando sus asesores y auditores les explicaron que las condonaciones o reducciones de alquiler que habían pactado a causa de la Covid-19 no supondrían, como pensaban, un menor ingreso (para los arrendadores) y un menor gasto (en el caso de los arrendatarios), sino que su efecto habría que distribuirlo en el resto de los años del contrato

... explican en un comunicado la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF).

Esta situación venía motivada por dos consultas publicadas por el ICAC en 2011 y 2013, la primera en relación con un periodo inicial de carencia en un contrato de alquiler y la segunda, referente a un contrato con rentas anuales progresivas. Estas consultas indican que las reducciones en las rentas del alquiler deben distribuirse durante toda la duración del contrato.

En este sentido el nuevo criterio adoptado recientemente por ICAC permite, por un lado, a las empresas arrendadoras no tener que tributar por unos ingresos que no han recibido. Lo que las beneficia a la hora de presentar sus cierres contables para calcular el Impuesto de Sociedades, pues no es lo mismo presentar unos ingresos de 4.000 euros, que de 10.400 euros.

Ahora las empresas arrendadoras y arrendatarias afectadas deberán rehacer sus contabilidades y el cierre del ejercicio 2020 para incorporar esta consideración en sus cuentas.

Líneas de avales ICO COVID-19

Hay que analizar las implicaciones contables y fiscales derivadas de la concesión de avales ICO para financiación de las empresas. Desde el punto de vista fiscal, entendemos que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no debe diferir, por lo que a este asunto se refiere, del resultado contable. Entendemos que los avales concedidos deben considerarse como una ayuda a la financiación al riesgo, máxime cuando el propio coste del aval es asumido directamente por las entidades financieras.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), ha publicado, el 21 de abril de 2021 en la consulta del BOICAC número 125/Marzo 2021-2, una consulta sobre la contabilización de una ayuda asociada al aval de un préstamo concedido por el ICO recibida por una sociedad.

La ayuda recibida se ha formalizado como un aval y se registrará conforme a los criterios establecidos en el Plan General Contables (PGC), "Subvenciones, donaciones y legados concedidos por terceros, por la norma de Registro y Valoración" (NRV 18ª). A efectos de la imputación como ingresos del ejercicio se realiza atendiendo a su finalidad. Cuando sean no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos.

Por lo tanto, se irá contabilizando el ingreso por la ayuda recibida a medida que se va devengando el gasto del aval. En este sentido, el PGC establece el principio contable de no compensación, según el cual no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos con ingresos, valorándose independientemente los distintos elementos de las cuentas anuales.

Con respecto al devengo del gasto por aval, la operación de concesión de un aval se regula en el apartado 5.5 de la NRV 9ª, que establece este tipo de contratos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones originales.

Asimismo, en la consulta 1 del BOICAC número 82 de junio 2010, en la que se recogen las operaciones con los contratos de garantía financiera, incluyendo las operaciones de fianzas o avales otorgados por su valor razonable.

De acuerdo con esta interpretación el importe avalado se reconocerá como un menor valor de la deuda afectando de esta forma al tipo de interés efectivo con abono a una subvención que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias, como un préstamo a tipo de interés cero en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública.

Pérdidas de valor de las inversiones en acciones

Las acciones que compra en bolsa una empresa se encuadran dentro de los instrumentos financieros. Tanto si las acciones se compran con finalidad de permanencia, como si se adquieren con una finalidad especulativa se valorarán por su valor razonable, es decir, por el precio pagado. Según el PGC al menos al cierre del ejercicio, se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen, en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable.

Medidas fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para la reactivación de la actividad económica

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2020 y 2021 y con el objeto de fomentar inversiones en innovación en procesos en la cadena de valor de la industria de la automoción en España, se incrementa el porcentaje de deducción por innovación tecnológica, del 12 al 25%, sobre los gastos efectuados en la realización de estas actividades cuando su resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos procesos de producción en la cadena de valor de la industria de la automoción o mejoras sustanciales de las ya existentes. Además, para inversiones realizadas en 2020, se establece la libertad de amortización en inversiones realizadas en la cadena de valor de movilidad eléctrica, sostenible o conectada que cumpla determinados requisitos.

Medidas fiscales de apoyo al sector cultural

Destacan el incremento (se incrementa en 5 puntos porcentuales los incentivos fiscales al mecenazgo: deducción por donativos) de los incentivos fiscales al mecenazgo y a la producción cinematográfica y audiovisual y se crean y amplía la duración de diversos acontecimientos de excepcional interés público.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2020, se incrementan los incentivos fiscales a la producción cinematográfica y audiovisual de series de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, así como a los rodajes extranjeros.

En relación a los incentivos fiscales a la producción cinematográfica y audiovisual de series de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, el coproductor se podrá deducir:

  • Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción (anteriormente era del 25 por ciento).
  • Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe (anteriormente era del 20 por ciento).

También se eleva a 10 millones de euros el importe máximo de la deducción (anteriormente era de 3 millones).

Como es conocido el importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas, no puede superar el 50 por ciento del coste de producción. No obstante, se ha elevado bastante dicho límite en los siguientes casos:

  • El 85 por ciento para los cortometrajes.
  • El 80 por ciento para las producciones dirigidas por una persona que no haya dirigido o codirigido más de dos largometrajes calificados para su explotación comercial en salas de exhibición cinematográfica, cuyo presupuesto de producción no supere 1.500.000 de euros.
  • El 80 por ciento en el caso de las producciones rodadas íntegramente en alguna de las lenguas cooficiales distintas al castellano que se proyecten en España en dicho idioma cooficial o subtitulado.
  • El 80 por ciento en el caso de producciones dirigidas exclusivamente por personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento reconocido por el órgano competente.
  • El 75 por ciento en el caso de producciones realizadas exclusivamente por directoras.
  • El 75 por ciento en el caso de producciones con un especial valor cultural y artístico que necesiten un apoyo excepcional de financiación según los criterios que se establezcan mediante Orden Ministerial o en las correspondientes convocatorias de ayudas.
  • El 75 por ciento en el caso de los documentales.
  • El 75 por ciento en el caso de las obras de animación cuyo presupuesto de producción no supere 2.500.000 de euros.
  • El 60 por ciento en el caso de producciones transfronterizas financiadas por más de un Estado miembro de la Unión Europea y en las que participen productores de más de un Estado miembro.
  • El 60 por ciento en el caso de coproducciones internacionales con países iberoamericanos.

En relación a los incentivos fiscales a los rodajes extranjeros, los productores se podrán deducir por los gastos realizados en territorio español:

  • Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.
  • Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La deducción se aplica siempre que tales gastos sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, se establece como novedad que para los gastos de preproducción y postproducción destinados a animación y efectos visuales realizados en territorio español, el límite se establece en 200.000 euros.

Se eleva de 3 a 10 millones de euros el límite de esta, por cada producción realizada.

Resolución de 5 de marzo del ICAC por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de sociedades de capital

Esta norma mercantil afectará al Impuesto cuando se realicen ciertas operaciones con instrumentos financieros o cuando se realice la aplicación del resultado a las distintas partidas.

El principal objetivo es desarrollar los criterios de presentación en el balance de los instrumentos financieros (acciones, participaciones, obligaciones, etcétera) siguiendo la Norma Internacional de Contabilidad (NIC-UE 32). Aclarando implicaciones como: aportaciones sociales, operaciones con acciones y participaciones propias, aplicación del resultado, aumento y reducción del capital, emisión de obligaciones, disolución y liquidación, modificaciones estructurales y cambio de domicilio, así como otras modificaciones.

Aunque la mencionada Resolución entró en vigor el 12 de marzo de este año 2020, hay que señalar que será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020. Aun así, se les permitirá a las sociedades la aplicación de esta Resolución de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del P.G.C. y P.G.C. PYMES.

En este mismo sentido, su aplicación será preceptiva para todas las sociedades de capital que apliquen el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aunque en el caso de las Sociedades Cooperativas aplicarán los criterios regulados en la Orden EHA/ 3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.

» Ver las Novedades en las páginas del Modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades 2020

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