Discriminación de no residentes y devolución del Impuesto sobre Sucesiones

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12)

Las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) tienen su origen en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), en la que el Alto Tribunal condena al Reino de España por infringir el principio de libre circulación de capitales como consecuencia del régimen jurídico previsto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que da lugar a un tratamiento fiscal discriminatorio en el ISD respecto de los sujetos pasivos no residentes y, en algunos casos, también respecto de determinados sujetos pasivos residentes.

En el fallo que pone fin al contencioso con la Comisión, de fecha 3 de septiembre de 2014, el TJUE no entró a juzgar si la normativa en materia de ISD era o no contraria al derecho comunitario. Lo que fue objeto de análisis por el TJUE fueron los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley de Cesión de Tributos a las CCAA). Dichos preceptos regulan, respectivamente, los puntos de conexión que permiten distribuir el rendimiento del ISD a las CCAA así como el alcance de las competencias normativas que las CCAA pueden ejercer en materia de ISD.

Modificación de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

La reacción del Reino de España para cumplir con la sentencia que ya hemos comentado ha consistido en aprovechar la tramitación parlamentaria de la Ley 26/2014 en el Congreso para modificar la normativa del ISD, dando nueva redacción a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).

A continuación se detallan los nuevos puntos de conexión con la normativa de las Comunidades Autónomas:

1. Cuando el causante ha sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea (Unión Europea) o del Espacio Económico Europeo (Espacio Económico Europeo), distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
2. Cuando el causante ha sido residente en una Comunidad Autónoma y los contribuyentes son no residentes pero residen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
3. En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.
4. En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.
5. En el supuesto de adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

A efectos de las anteriores reglas, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas anteriores resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

1. Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.
2. Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.

   Los contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración tributaria del Estado:

   • Deberán presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria.
   • Acompañarán el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
   • Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente.

Efectos de la sentencia y de la nueva regulación en relación con las autoliquidaciones realizadas en ejercicios anteriores

De acuerdo con lo establecido por la disposición final sexta las modificaciones comentadas entran en vigor el 1 de enero de 2015. La nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD no dice absolutamente nada en relación con la situación en que quedan las autoliquidaciones del ISD que correspondan a las situaciones discriminatorias ya identificadas por el TJUE y que se hubieran liquidado aplicando la normativa estatal.

La duda que se plantea es si cabe plantear la recuperación de la parte del ISD ingresado, a lo que entendemos que la respuesta es afirmativa. No obstante debe tenerse en cuenta que el TJUE únicamente identificó las situaciones discriminatorias sin establecer las reglas aplicables para evitar dicha discriminación. Así pues respecto a las situaciones anteriores a la entrada en vigor de la citada disposición adicional no existe claramente una “liquidación de referencia” que permita calcular la diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que debió haberse ingresado.

En nuestra opinión, a falta de la regulación de una norma de derecho transitorio que permita identificar una “liquidación de referencia” en base a la cual poder calcular el importe objeto de devolución, los contribuyentes deberían poder aplicar el punto de conexión que les permitiese evitar esa situación de discriminación evidentemente con una debida justificación.

Otra alternativa sería considerar que debería poderse realizar dicho cálculo por diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que resulte de aplicar las nuevas reglas previstas por la citada disposición adicional segunda de la Ley del ISD. No obstante, la aplicación de estas reglas debería matizarse en los casos que interviniesen personas no residentes en la UE o el EEE dado que la jurisprudencia del TJUE también considera que en estos supuestos se producen una restricción a la libertad de circulación de capitales.

A tal efecto, se puede instar la rectificación de la autoliquidación presentada solicitando la devolución del exceso de impuesto ingresado y los correspondientes intereses de demora.

La Delegación de Hacienda de Madrid, departamento de No residentes Sucesiones de una manera no formal, viene informado que la tramitación de devolución de ingresos indebidos se tiene que hacer mediante escrito dirigido a Hacienda Pública, al mismo organismo en que se presentó la liquidación de la que se reclaman los ingresos indebidos (Delegación Hacienda de Madrid). El escrito deberá ir acompañado de los documentos que se presentaron en su momento. El plazo para poder reclamar los ingresos indebidos son cuatro años contados a partir del momento en que se pagó la liquidación.

En otro caso (autoliquidaciones con ingreso practicadas en ejercicios prescritos), cabría acudir al procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el plazo de un año desde que se dictó la sentencia por el TJUE.

Normativa aplicada:

• Disposición Final Tercera de la ley 26/2014 por la que se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.