Impuesto sobre Sociedades. ¿Cómo se aplica la reserva de capitalización al grupo de sociedades?

6 junio, 2016 | Consulta Fiscal

Antecedentes: un grupo de sociedades tributan bajo el régimen especial de consolidación fiscal, y pretenden aplicarse la reducción a efectos IS consistente en la reserva de capitalización, puesto que cumple con los requisitos al respecto. La base de la reducción se establece por la diferencia entre los fondos propios a principio de ejercicio y los fondos propios al final del ejercicio (aplicando las especialidades al efecto que marca la normativa fiscal, eliminando determinadas partidas de esos Fondos Propios –reserva legal, resultados del ejercicio, etc…-). El artículo 62 LIS establece que la reducción se determinará sobre la base imponible del grupo fiscal, aun cuando la reserva se podrá realizar sobre cualquiera de las entidades del grupo.

CONSULTA

La duda radica sobre el cálculo de la base de la deducción, en concreto entre si la comparativa para encontrar la base de la reducción se debe llevar a cabo sobre los Fondos Propios Consolidados, o bien sobre la suma de los Fondos Propios de todas las entidades del grupo (agregados).

Es de destacar que la suma de los Fondos Propios de las entidades del grupo no coincide con los Fondos Propios Consolidados (diferencias en las reservas).

(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.

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RESPUESTA

De acuerdo con el artículo 25 de la nueva Ley del 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015 se introducen en dicha normativa varios preceptos con la finalidad de que el IS incida en las decisiones sobre las fuentes de financiación de las empresas. Así, por un lado se estimula que las empresas se capitalicen con los beneficios obtenidos premiando fiscalmente su no distribución (reserva de capitalización) y, por otro, se influye de forma negativa sobre el endeudamiento de las mismas con terceros (limitación a la deducibilidad de gastos financieros).

La primera medida es la que se refiere a la reserva de capitalización (artículo 25 LIS), por la cual las empresas pueden disminuir la base imponible previa del período impositivo en el importe del 10% del incremento de los fondos propios del período impositivo (sujeto al cumplimiento de una serie de requisitos). Dicho incremento es la diferencia positiva entre los fondos propios de la entidad existente al cierre del ejercicio, sin incluir en los mismos el resultado obtenido por la entidad en ese mismo ejercicio, y los fondos propios existentes al inicio de ese ejercicio sin incluir en esos fondos propios los resultados obtenidos por la entidad en el ejercicio anterior.

Aplicación de la Reserva de capitalización en las sociedades del grupo

Como hemos comentado, la Reserva de Capitalización, según el artículo 25 de la nueva LIS es una minoración de la Base Imponible. En este sentido, podemos preguntarnos, ¿de qué base imponible se trata en el caso de existencia de grupos de sociedades?

En primer lugar tenemos que hacer referencia a que se trata del grupo fiscal de sociedades según el régimen especial del régimen de consolidación fiscal (arts. 55 a 75 de la LIS), ya que si no existe grupo fiscal y existe grupo contable, desde el punto de vista fiscal se tributará en el régimen general, y en este caso, la referencia es la base imponible individual de cada sociedad del grupo contable, que tributará por separado.

Por tanto, solamente en aquellos casos en los que exista grupo fiscal, parece que puede existir algún problema en la determinación de la Base Imponible sobre la que se debe realizar la minoración por reserva de capitalización.

En estos casos, si existe grupo fiscal, son posibles dos formas para que el grupo fiscal tribute:

  1. Tributación por el Régimen General. Si el grupo tributa por el régimen general, entonces la minoración por la reserva de capitalización y todo lo que ésta exige como el incremento de los fondos propios, etc., deberá realizarse a nivel individual de la sociedad a que corresponda.
  2. Tributación por el Régimen Especial de consolidación fiscal según arts. 55 a 75 de la LIS. Vamos a ocuparnos de este último caso.

Si el grupo tributa según esta segunda modalidad, la opinión mostrada por diversos profesionales en los foros donde se han tratado esta reciente norma, es de que la Base Imponible consolidada debe hacerse por agregación de bases imponibles individuales de las sociedades del grupo, y sobre esta agregación se realizarán las eliminaciones e incorporaciones por aquellos resultados entre las empresas del grupo (intragrupo) que no se hubieran realizado en el exterior. No nos consta hasta el momento pronunciamientos tributarios de la AEAT al respecto, pero de la lectura del artículo 62 de la LIS, sobre determinación de la base imponible del grupo fiscal no parece desprenderse otra cosa:

“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.

Normativa aplicada:

  • Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, artículos 25, y 55 a 75.

CONCLUSIÓN

Esa sería la conclusión a la que llegamos: para determinar la Base Imponible consolidada, es necesario la agregación previa de bases imponibles de las sociedades del grupo, y sin hacer la minoración que a la sociedad afectada le pudiera corresponder por la reserva de capitalización.

Por tanto, en nuestra opinión, el procedimiento a seguir sería el siguiente:

  • La minoración del 10 % se realizará sobre la Base Imponible consolidada, previa a la compensación de bases imponibles negativas y después de haber hecho las eliminaciones e incorporaciones correspondientes.
  • El incremento de los fondos propios será a nivel de grupo. Esto es, el incremento en los fondos propios definidos según el artículo 25 de la LIS, pero por el conjunto de las sociedades que forman el grupo.
  • La dotación obligatoria de la reserva de capitalización se realizara por cualquiera de las sociedades que forman el grupo.

De esta forma no cabe duda del atractivo de la aplicación del Régimen de consolidación fiscal, puesto que el incremento de los fondos propios se trata a nivel general de grupo, y la dotación de la reserva de nivelación la puede realizar cualquiera de las sociedades.

No obstante lo anterior, es de esperar que en breve la AEAT se pronuncie al respecto, ya que la norma no especifica nada al respecto.

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