Antecedentes: un electricista autónomo es contratado por una empresa que está construyendo una planta de tratamientos de residuos de nueva construcción.
¿Este caso está incluido en el supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA por ejecución de obra?
El artículo 84.Uno.2º letra f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), establece que:
«Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).«.
De acuerdo con lo mencionado, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, como pudiera ser el caso de un electricista, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
No obstante, será necesario que el contratista principal y los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integren en un contrato principal directamente formalizado entre promotor y contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, en nuestro caso, una construcción.
La expresión directamente formalizados debe considerarse equivalente a directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
En este contexto, conviene hacer una referencia al tratamiento de los contratos llamados «mixtos», en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato.
De acuerdo con la doctrina de la Administración, cumplidos los requisitos legales, cuando un contrato o subcontrato particular en el que pueda fraccionarse la ejecución material de la construcción incluya, por precio único, además de ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, dentro de lo que puede calificarse un contrato mixto, resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a todas las operaciones que traigan causa de dicho contrato o subcontrato, salvo que la parte correspondiente a la ejecución de obra fuera notablemente irrelevante respecto de las otras prestaciones de servicios o entregas de bienes.
A título de ejemplo, un contrato que tenga por objeto la ejecución de todo o parte de una obra en el marco de una construcción y en el que se incluya el arrendamiento de una maquinaria para su ejecución, dará lugar a la aplicación de la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación, salvo que, como se ha señalado, la parte correspondiente a la ejecución de obra fuera notablemente irrelevante.
Una vez determinado el cumplimiento del primer requisito, a saber, que la totalidad de la obra tenga la consideración de construcción, la inversión del sujeto pasivo precisa, en segundo lugar, que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras. En este sentido, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje para la construcción de una edificación y se utilicen o incorporen a la misma.
Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra, el mero suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
Por tanto, tendrán la consideración de ejecuciones de obra inmobiliaria, la instalación y montaje de materiales a que se refiere el escrito de consulta, siempre y cuando la instalación y montaje vaya más allá de la mera puesta a disposición de los mismos en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado.
Es decir, tendrán la consideración de ejecuciones de obra las operaciones a que se refiere el escrito de consulta cuando el proveedor subcontratista lleve a cabo la instalación y montaje de bienes o, en general, siempre que el suministro efectuado vaya más allá de la mera puesta a disposición de los materiales o maquinaria en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado.
Todo lo anterior se aplicará con carácter obligatorio, sin que pueda pactarse entre las partes la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en los casos no previstos en la Ley, ni tampoco dejar de aplicarlo en los supuestos que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 84.Uno.2.f).
Normativa aplicada:
En el escrito de la consulta se hace mención que se trata de una planta de tratamiento de residuos de nueva construcción, por lo que sería considerada como una ejecución de obra correspondiente a una construcción.
Dicho esto, se aplicará el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando el subcontratista, un electricista profesional, suministre los materiales y lleve a cabo su instalación y montaje, o bien cuando lleve a cabo dicha instalación y montaje de materiales suministrados por terceros. En cambio, no procedería la inversión del sujeto pasivo cuando los subcontratistas realicen una mera entrega de bienes, o prestación de servicios que no suponga una ejecución de obras en los términos señalados.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
