Cada día son más frecuentes las operaciones mercantiles entre ciudadanos de distintos países. Ello es consecuencia de varios factores: el primero y más importante es la creciente internacionalización de la economía española en ambas direcciones, es decir, la mayor presencia de empresas extranjeras en España y la mayor actividad de nuestras empresas en el extranjero. Y a las empresas les siguen los individuos, que establecen de manera creciente relaciones sociales y económicas que rebasan las fronteras nacionales. El Estado español ha tenido por fuerza que reaccionar ante estas nuevas situaciones, por un lado, ampliando y actualizando la red de convenios internacionales de doble imposición, y, por otro, refinando sus normas internas en materia de tributación internacional, cuya complejidad y sofisticación han aumentado espectacularmente en los últimos 10 o 15 años. Estos nuevos desarrollos normativos se han encontrado, por otra parte, con un derecho tributario técnicamente avanzado y maduro en el aspecto científico en condiciones de asimilarlos.
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de no residentes (LIRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, fue la primera norma que reguló en nuestro ordenamiento jurídico la tributación de la no residencia de un modo independiente –hasta entonces venía configurándose como una especialidad dentro de los grandes tributos personales, IRPF e IS, tributación por obligación real.
Pues bien, la LIRNR, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el TRLIRNR, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persiguió dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes.
No obstante, la norma es muy breve y no regula exhaustivamente muchas cuestiones, por lo que, en su lugar, efectúa numerosas remisiones a la normativa del IRPF y a la del IS. De todas estas remisiones, merece especial comentario el artículo 3 del texto refundido de la LIRNR (TRLIRNR), según el cual: «El impuesto se rige por la presente ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del IRPF y del IS, según proceda». Es decir, no deben dejarse de lado estas normativas, ya que para interpretar las cuestiones que no estén suficientemente reguladas en el TRLIRNR, debemos acudir a la LIRPF y a la LIS, según proceda.
El artículo 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece:
«Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.»
De acuerdo con el contenido de este precepto, si la ley que regula un impuesto no establece el criterio de sujeción aplicable, se utilizará el criterio de residencia cuando nos encontremos ante un impuesto personal, como ocurre en el IRNR, o el de territorialidad. Sin embargo, el criterio fundamentalmente utilizado en el TRLIRNR es el de territorialidad, ya que precisamente lo que caracteriza a este impuesto es el gravamen de las rentas obtenidas en el territorio o, excepcionalmente, y para alguna de las categorías de rentas previstas satisfechas por sujetos residentes, a personas que no residen en el territorio de aplicación de la ley.
El artículo 13 del TRLIRNR, a la hora de concretar cuándo las rentas se consideran obtenidas en el territorio español, establece una relación casuística en la que predomina el criterio de territorialidad, gravando aquellas rentas que se hayan obtenido, sean realizadas o se utilicen en el territorio español, empleando un concepto estricto del término. Junto a este concepto estricto de territorialidad, se utiliza conjuntamente un concepto amplio, en relación con alguna de las categorías de rentas sujetas a este impuesto, al considerarse también obtenidas en España determinados rendimientos satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por EP situados en él, empleando el denominado criterio del pago.
Por este motivo, podemos manifestar que no se utiliza exclusivamente un concepto estricto de territorialidad sino que la residencia en el territorio del prestador o pagador de los rendimientos también se emplea como criterio configurador de la territorialidad que origina la tributación de estas rentas en el Estado de la fuente. De esta forma, el criterio del pago aparece como un criterio subsidiario y complementario de la territorialidad en sentido estricto.
Además, dentro de la normativa básica interna española sobre fiscalidad internacional tenemos las siguientes normas:
Junto a las normas nacionales sobre fiscalidad internacional, existen otras pactadas entre diversos Estados: los convenios internacionales. De este grupo destacan los convenios fiscales para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (convenios sobre doble imposición), generalmente adoptados sobre la base de algún modelo de convenio fiscal. De entre todos estos modelos han sido los sucesivamente propuestos por OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) los que han contado con una mayor e indiscutible influencia en las relaciones fiscales internacionales.
El vigente Modelo de Convenio de la OCDE es el de su versión de 2010. Al articulado del Modelo OCDE le siguen una serie de «Comentarios» interpretativos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que goza de una relevancia casi igual a la del articulado del modelo, hasta el punto de que diversos Estados hacen observaciones o reservas a los comentarios, como si de derecho positivo se tratara.
Junto a los convenios para evitar la doble imposición, existen numerosos convenios en los que de una forma u otra se establecen determinadas reglas de fiscalidad internacional. Conviene destacar tres convenios firmados por España en materia sucesoria: Convenio de 6 de marzo de 1919 entre España y Grecia; Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia; Convenio de 25 de abril de 1963 entre España y Suecia.
También existen unos convenios sobre doble imposición fiscal limitado a la navegación internacional.
Otros instrumentos entre las Administraciones fiscales de los Estados resultan clave en el cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude y la evasión fiscal: son los acuerdos de intercambio de información de carácter tributario.
Ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión de la misma, a la normativa interna (TRLIRNR y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurídico.
Una persona física es residente en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
No perderán la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en el que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos siguientes.
Por el contrario, una persona física tendrá la consideración de no residente en España cuando no se cumplan ninguno de los requisitos anteriores.
Asimismo, la LIRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones:
La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. En particular se aplicarán las siguientes reglas:
Este régimen especial se aplicará durante el periodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España y durante los cinco periodos impositivos siguientes.
El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de 6 meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo por su aplicación.
Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho régimen, exclusión que surtirá efectos en el periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.
En estos casos, se deberá acudir al Convenio suscrito por aquéllos, si existe. En estos convenios se establecen normas para evitar que, a efectos fiscales, una persona pueda ser considerada residente en los dos Estados. Por lo general, según dichas normas será residente:
Para ver Convenio: Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998. (BOE, 06-julio-2000)
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
