A pesar de que el Impuesto sobre Sociedades o, más genéricamente, sobre beneficios, se supone que grava el beneficio económico de las sociedades y otras entidades jurídicas que se hallen sujetas al mismo, calculado en el proceso contable de cada ejercicio, lo cierto es que, como ya sabemos perfectamente, una cosa es el resultado económico-contable y otra cosa (que puede llegar a ser muy distinta) es el resultado fiscal o, lo que la normativa tributaria denomina, “base imponible del impuesto”. Ello supone que en la memoria de las cuentas anuales se deba incluir amplia información referente a la conciliación o, dicho de otro modo, a las diferencias entre ambos resultados: el contable y el fiscal y que voy a tratar de sintetizar en este artículo.
Introducción
En este sentido, las diferencias entre ambos conceptos, el resultado contable y la base imponible, obedece, claro está, a las diferencias existentes entre ambas normativas puesto que, a pesar de que la tributaria establece que, para el cálculo de dicha base, se partirá del resultado contable, luego introduce toda una serie de discrepancias respecto a ella, muchas veces, aunque no siempre, por motivos claramente recaudatorios.
Como ya sabemos, estas diferencias pueden ser de carácter permanente, es decir gastos o ingresos (más bien los primeros) de carácter contable que la normativa fiscal nunca aceptará y otras son de carácter temporal o, según un concepto más amplio, temporarias que, generalmente, aunque no siempre (temporarias), se dan como consecuencia de los distintos criterios temporales de imputación de ingresos y gastos existentes entre la normativa contable y la fiscal.
Toda esta maraña de gastos e ingresos contables versus gastos e ingresos fiscales, para una adecuada comprensión de los usuarios de la información contable, deben detallarse y explicarse adecuadamente en la memoria que, como sabemos, es una de las cuentas anuales imprescindibles para la comprensión del resto de documentos que forman el conjunto de cuentas anuales. Y es, principalmente, en el punto 12 del modelo de memoria normal incluido en la Tercera parte del PGC dedicado, como sabemos, a las cuentas anuales, donde se debe incluir toda la información sobre la situación fiscal de la empresa en general y, más concretamente, en el apartado 1 de dicho punto, la referente al impuesto sobre beneficios. Por su parte, con referencia a los modelos de memoria abreviada y de PyMES, el apartado correspondiente a esta cuestión es el 9.1.
No obstante, y con anterioridad, tenemos el punto 4 de la memoria referente, de forma general, a las explicaciones sobre las Normas de registro y valoración aplicadas en las cuentas anuales. En dicho apartado, el modelo establece que “Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:”
Concretamente, en el apartado 10 de dicho punto 4 y con referencia al impuesto sobre beneficios, se indica que se deberán indicar los criterios utilizados para el registro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. Por tanto, en este apartado se deben indicar los criterios generales aplicados, que serán los que establece la propia normativa contable, sobre el registro y valoración del impuesto sobre beneficios que se calcula en función del resultado del ejercicio, considerando para ello las diferencias existentes entre éste y la base imponible del impuesto, distinguiéndose entre las de carácter permanente y temporal a que me he referido anteriormente, a efectos de determinar el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio, tal y como se expone en la posterior Nota 12 de la propia memoria.
Las diferencias entre ambos conceptos, el resultado contable y la base imponible, obedece, claro está, a las diferencias existentes entre ambas normativas
Asimismo, las diferencias entre el impuesto sobre sociedades a pagar y el gasto devengado por dicho impuesto, que comprende la parte relativa al gasto o ingreso por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto o ingreso por impuesto diferido, se registran como activos por impuesto diferido o pasivos por diferencias temporarias imponibles, según corresponda.
A continuación, se debe explicar cada uno de los conceptos indicados, así como los criterios de registro y valoración aplicados para cada uno de ellos y que se basan en las normas de registro y valoración (NRV) de la Segunda parte del PGC, especialmente, en la NRV 13ª.
Situación fiscal e impuesto sobre beneficios
Pero volvamos al plato fuerte que es, obviamente, el punto 12.1 de la memoria, puesto que el punto 4 del apartado anterior de este artículo, como hemos visto, es de carácter genérico mientras que en el punto 12.1 se deben cuantificar todos estos conceptos de forma concreta. Así, en el punto 12.1 que ahora nos ocupa, se establece la información mínima requerida sobre la situación fiscal de la entidad y, más concretamente, sobre el impuesto sobre beneficios, que podemos resumir en:
- Conciliación entre el resultado contable y la base imponible, desglosando las diferencias permanentes y las temporarias. El resultado contable comprenderá el obtenido como resultado de los ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias, así como de los imputados directamente al patrimonio neto.
- Liquidación del impuesto sobre beneficios, con explicación y conciliación cuantificada entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y el impuesto diferido, detallando, además:
- El importe proveniente de operaciones continuadas e interrumpidas.
- El importe registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias y el directamente imputado al patrimonio neto.
- Desglose de los activos y pasivos por impuesto diferido.
- Importe y plazo de aplicación de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros créditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente crédito impositivo.
- Importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo dependa de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en anteriores.
- Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relación con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, así como los pendientes de deducir. En particular, se informará sobre incentivos fiscales objeto de periodificación, señalando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar.
- Se informará adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados.
- Se identificarán el resto de las diferencias permanentes señalando su importe y naturaleza.
- Se detallarán los posibles cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior, indicando el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores.
- Información relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios, así como sobre las contingencias de carácter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificación de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados.
- En particular, se informará de los ejercicios pendientes de comprobación.
Cualquier otra circunstancia de carácter significativo en relación con la situación fiscal.
En particular, se informará sobre incentivos fiscales objeto de periodificación, señalando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar
Por su parte, la RICAC de 9 de febrero de 2016, en su artículo 22.4, introduce un mayor nivel de detalle acerca de la información fiscal a incluir en la nota fiscal de la memoria, como, por ejemplo:
- En caso de no reconocerse pasivos por impuesto diferido procedentes de diferencias temporarias imponible, debe informarse en la memoria de su existencia y cuantificación,
- Si la presunción de que no se podrán recuperar los activos por impuesto diferido en un plazo superior a diez años puede ser objetada mediante evidencias deberá informarse detalladamente sobre dichas evidencias.
- Si se afloran en el ejercicio activos por impuesto diferido de ejercicios anteriores por los distintos conceptos de créditos impositivos o deducciones y otras ventajas fiscales no aplicadas y que, obviamente, no hubiesen sido registradas, deberá informarse de las circunstancias que han supuesto dichas afloraciones.
- A sensu contrario, si se hubiesen registrado créditos por deducciones y otros beneficios fiscales sujetos a condición deberá incluirse en la memoria información sobre los mismos.
- En los incentivos fiscales objeto de periodificación se deberá informar sobre los criterios utilizados en dicha periodificación, tanto en el ejercicio en que se origine la periodificación como en los posteriores hasta su finalización.
- Las entidades que apliquen algún régimen especial de los previstos por la normativa tributaria deberán aportar información sobre el régimen en cuestión, así como de las condiciones para su aplicación y, si dejaran de cumplirse, cuales han sido los efectos sobre las cuentas anuales.
Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios
Existen, en el modelo de memoria, distintos cuadros resumen informativos no obligatorios según las NECA de la Tercera parte del PGC, sin demasiadas complicaciones. Quizás el más significativo o representativo sea el de la conciliación de los resultados contable y fiscal o base imponible. Recordemos que el cuadro en cuestión puede ser, a modo de ejemplo, el siguiente:
| CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS | RESULTADOS IMPUTADOS A PN | ||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Aumentos | Dismin. | Total | Aumentos | Dismin. | Total | ||
| Saldo de ingresos y gastos del ejercicio | |||||||
| Impuesto sobre Sociedades | |||||||
| Diferencias permanentes | |||||||
| Diferencias temporales | |||||||
| – Con origen en el ejercicio – Con origen en ejercicios anteriores | |||||||
| Compensación de BIN de ejercicios anteriores | |||||||
| Resultado fiscal (base imponible) | |||||||
Normativa aplicada
- RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, NRV 13ª Tercera parte, cuentas anuales.
- RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de PyMES, NRV 15ª Tercera parte, cuentas anuales.
