Contrato de arrendamiento con opción de compra

1. La Disposición transitoria quinta del RD por el que se aprobó el PGC de 2007 establece que, con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación del mismo seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el propio Plan General de Contabilidad de 2007.

   Por dicho motivo, es aplicable a la primera consulta planteada lo dispuesto en la Adaptación Sectorial de referencia, en la que el reflejo contable del traspaso de las existencias al inmovilizado cuando en este tipo de sociedades se cambia el destino o la utilización de los inmuebles es el siguiente:

Código	Cuenta	Debe	Haber
21	Inversiones (inmobiliarias) en construcciones	X
38	Existencias incorporadas por la empresa al inmovilizado		X

2. Naturalmente, estas existencias no se deberán incluir en el asiento final de variación de existencias como existencias finales por lo que el gasto por consumo que ello representará compensará o, mejor, equilibrará la cuenta de pérdidas y ganancias por lo que se refiere al ingreso que supone el abono a la cuenta 738 y el gasto e ingreso «reales» a partir de dicho momento se producirá mediante el proceso de amortización y los alquileres que se perciban por el inmueble. Si, finalmente, se ejercita la opción de compra, la venta final del inmueble se registrará, naturalmente, como la de un inmovilizado que es, dando de baja su valor neto contable (precio originario de activación menos amortización acumulada en el momento de la venta) y registrando la diferencia entre lo percibido y dicho valor neto contable como resultados (pérdida y beneficio, según proceda) del ejercicio en el que se produzca el ejercicio de la opción.
3. De acuerdo con la NRV 8ª del PGC, cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, entre otros casos que entendemos no aplicables al contenido de la consulta, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

   A sensu contrario, el arrendamiento operativo supone un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

   De lo anterior y del contenido de la consulta interpretamos que, ante la real incertidumbre que plantea el ejercicio de la opción de compra, el arrendamiento debería calificarse como operativo y, por tanto, registrarse, de acuerdo con la propia norma, los ingresos correspondientes al arrendador, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados como ingreso del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias y, por tanto, deberán registrarse en la cuenta 752 «Ingresos por arrendamientos».

   Por lo que se refiere al registro de los importes percibidos en un hipotético ejercicio de la opción de compra, en parte dependerá de lo que al respecto se estipule en el contrato de arrendamiento, pero lo general será que los importes percibidos hasta la fecha en concepto de arrendamiento se descuenten, total o parcialmente, del precio de venta final del inmueble por lo que debe entenderse que la venta se realiza, finalmente, por el valor final de la opción de compra debido a que los importes percibidos ya han sido registrados como ingreso. En este sentido se debe de considerar la consulta 3 del BOICAC 24 de febrero de 1996, que entendemos perfectamente vigente. La consulta versa, concretamente, sobre el tratamiento contable de un arrendamiento con opción de compra, desde el punto de vista de la empresa «arrendadora» inmobiliaria. En la respuesta el ICAC, haciendo referencia a la Adaptación Sectorial que hemos indicado, entiende que si un inmueble se destina a la actividad de alquiler, debe calificarse como un inmovilizado en el balance de la misma.

   El inmueble en cuestión está afectado a una operación de arrendamiento cuyo contrato tiene incorporada una opción de compra. En la medida que dicha opción esté sometida a la voluntad del arrendatario, sin que exista un compromiso previo por parte de éste, y siempre que de las circunstancias de la operación no resulte que a pesar de no haberse ejercitado se pueda determinar que racionalmente se ejercitará la opción de acuerdo con las condiciones económicas del contrato, en cuyo caso se dan las características necesarias para considerar que se trata de una venta de existencias, el tratamiento contable deberá ser el siguiente:

   • Por las cuotas devengadas de arrendamiento se registrará un ingreso ordinario de la empresa, formando parte, en su caso, de la cifra de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa, siempre que la actividad ordinaria de ésta sea el arrendamiento de inmuebles. Simultáneamente a lo anterior la empresa deberá reflejar en su contabilidad los gastos producidos por el inmueble en arrendamiento, tales como amortizaciones, reparaciones, mantenimiento, etc.
   • En el momento que se ejercite la opción de compra, tal como nosotros hemos indicado anteriormente en la respuesta a su consulta 1, la empresa deberá registrar contablemente la enajenación del inmueble indicado, de forma que al haberse calificado como inmovilizado, el importe correspondiente al precio de enajenación, minorado en el importe del valor neto contable del bien objeto de transmisión, determinará el resultado extraordinario obtenido de la operación, y como tal se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

   Así, el asiento a realizar sería, en nuestra opinión:

Normativa aplicada:

• RD 1514/2007, de 16/11, PGC, NRV 8ª y DT Quinta.
• OM de 28/12/1994, ASPGCEI, NV 3ª y 13ª.
• Consulta del ICAC Nº 3 del BOICAC Nº 24, de febrero de 1996.