Problemática fiscal de las sociedades interpuestas

La Agencia tributaria está cuestionando la forma de tributar de determinadas sociedades que actúan como sociedades interpuestas de determinados colectivos profesionales, así como de artistas y deportistas. En aquellos supuestos que dicha utilización provoca una reducción de la carga fiscal o bien la aplicación de determinados gastos imputables a la esfera personal del socio profesional, artista o deportista, está regularizando la situación tributaria. En el presente artículo se aborda la problemática fiscal de las sociedades interpuestas, así como los criterios de regularización tributaria que está aplicando la inspección de los tributos.

Ámbito de las sociedades interpuestas y utilización fiscal

Se puede catalogar como “sociedad interpuesta” a efectos fiscales los supuestos en los que una sociedad de carácter profesional es titularidad de una persona física, a través de la que ésta percibe retribuciones por la prestación de servicios a la sociedad, careciendo usualmente de estructura de medios materiales y humanos para la prestación de servicios de tal naturaleza. En ocasiones, la propia Administración tributaria aun existiendo determinados medios materiales y humanos no los considera asimismo suficientes para la actividad que desarrolla la sociedad por no ser los adecuados o suficientes.

La utilización de las denominadas sociedades interpuestas o instrumentales se ha producido en el pasado reciente buscando una denominada optimización fiscal que pretende conseguir los siguientes objetivos:

1. La tributación de los rendimientos netos a través del Impuesto sobre Sociedades cuyo tipo impositivo fijo del 25% es inferior al que resultaría de aplicar el tipo progresivo del IRPF en el supuesto que el profesional prestase directamente los servicios
2. Se evita la retención a cuenta del 15% del IRPF aplicable a los rendimientos obtenidos a los rendimientos procedentes de una actividad profesional. Si bien se trata de una retención a cuenta, supone adelantar la tributación a cuenta de dicho impuesto, que no se produce en sede de una sociedad
3. Se produce un efecto denominado “remansamiento de rentas” que consiste en que el rendimiento neto obtenido permanece en la sociedad (una vez se ha satisfecho el correspondiente impuesto sobre sociedades), sin que deba tributar en el socio hasta que no se produzca la efectiva distribución de los rendimientos remansados. Ello asimismo provoca un efecto adicional consistente en reducir la tributación del socio en sede del Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que no es titular de las rentas obtenidas que se mantienen bajo el paraguas societario, aplicando la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en relación con las acciones o participaciones de la sociedad profesional
4. Dividiendo la asignación de las rentas profesionales entre varias personas que forman parte del accionariado de la sociedad interpuesta, pero que no efectúan (o en un grado muy inferior) servicios profesionales que generan ingresos a la sociedad.[1]
5. Imputando gastos de naturaleza personal (manutención y desplazamiento, suministros de la vivienda habitual, otros) como gastos propios de la actividad de la sociedad interpuesta, así como la adquisición de activos (inmuebles, vehículos, embarcaciones, etc.) que generan gastos deducibles, reduciendo con ello la carga tributaria de ésta en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido en su caso

La utilización de tales sociedades en diversos sectores profesionales tales como abogacía, auditoría, asesoría y consultoría, arquitectura, servicios financieros, ingeniería, medicina, así como de actividades de artistas y deportistas ha sido habitual con estructuras de funcionamiento que ponían en cuestión el uso abusivo de la figura societaria desde la perspectiva fiscal.

Ello ha propiciado que la Inspección de los tributos haya puesto el foco en los últimos años [2] en la comprobación de tales sociedades, habiendo propuesto en la mayoría de los casos regularizaciones con inclusión de sanciones en sus actuaciones en relación con sociedades de profesionales, artistas y deportistas.

Criterios de actuación de la Inspección de Tributos

Desde hace ya varios años el Departamento de Inspección de los Tributos ha venido cuestionando el uso de formas societarias en la actividad de profesionales, artistas y deportistas, siempre que no se contara con una adecuada estructura para la prestación de sus servicios y se produjera alguno de los efectos fiscales reseñados anteriormente.

En particular, el riesgo de comprobación se ha puesto de manifiesto en aquellas actividades en las que no resulta preciso para su desarrollo contar con una estructura empresarial compleja y en las que asimismo el elemento “personal” en la prestación del servicio profesional o en la actividad artística o deportiva constituye un elemento esencial de la misma.

Por tal motivo, la inspección de los tributos ha considerado que, en tales casos, la utilización de una sociedad instrumental no tenía una justificación económica o de negocio y presumía que el objetivo de desarrollar la actividad profesional, artística o deportiva tenía una fundamentación esencialmente de carácter fiscal cuyo objetivo básico consistía en la optimización fiscal.

Así, inicialmente la Agencia tributaria en su Nota 1/2012 publicada el 22 de marzo de 2012, ya expuso determinadas consideraciones sobre el tratamiento fiscal de las remuneraciones percibidas por socios de entidades mercantiles.

En el citado documento se exponían una serie de consideraciones sobre el tratamiento fiscal que debían tener las remuneraciones de los socios de entidades mercantiles en función de la tipología de las funciones que ejerciera, estableciendo una primera diferenciación entre las propias del órgano de administración y otro tipo de funciones por la realización de una actividad en la sociedad diferente a su condición de administrador. En este último caso, cuando se trata de servicios de diferente naturaleza, en el ámbito del IRPF pueden tener la calificación de rendimientos del trabajo o bien de la actividad económica. Para diferenciar cuando tienen una u otra consideración y en particular, para determinar si se trata de rendimientos de la actividad económica, debe analizarse si se dan 2 elementos: (i) ordenación por cuenta propia [3] y (ii) existencia de “medios de producción” en sede del socio.

En la referida Nota 1/2012 se efectuaban una serie de consideraciones para tratar de evaluar la concurrencia de los requisitos enunciados y, en consecuencia, delimitar la existencia de un rendimiento del trabajo o de la actividad económica, concluyendo que en todo caso se trata de una cuestión de hecho que debe ser valorada específicamente por los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria, pudiendo ser acreditado asimismo por el contribuyente a través de los diferentes medios de prueba, todo ello a tenor de lo que dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria.

Más recientemente, en el mes de febrero de 2019 la Agencia Tributaria ha emitido una “Nota informativa” en la que señala cuáles son los criterios a aplicar en la regularización de las sociedades interpuestas, todo ello con el fin manifestado de (i) facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias; (ii) advertir del riesgo fiscal relativo a conductas que pueden ser interpretadas como contrarias al ordenamiento jurídico y, en último término, (iii) reducir la litigiosidad por el uso de las denominadas sociedades interpuestas.

Se trata de un documento que no tiene validez jurídica en sí mismo, pero que ofrece criterios orientadores en relación con la actuación que seguirá la Administración tributaria.

Sin perjuicio de reconocer que es legítimo el uso de una sociedad mercantil para el desarrollo de una actividad económica en base a la libertad de elección económica, la Administración tributaria se reserva el derecho de determinar la corrección de la forma en que deban tributar las rentas generadas en aplicación de la normativa fiscal.

En particular en el documento se analizan 2 situaciones concretas:

1. La interposición de sociedades para el desarrollo de actividades profesionalesEn tal caso, se señala en la Nota informativa que, si se comprueba que la sociedad carece de medios suficientes y adecuados para la prestación del servicio o, teniéndolos, la sociedad no interviene realmente en las operaciones, la regularización se puede realizar a través de la figura de la simulación.Por el contrario, si la sociedad dispone de medios adecuados y ha intervenido realmente en las operaciones, la cuestión a dilucidar consiste en determinar si las operaciones entre el socio y la sociedad están correctamente valoradas conforme al régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si se probara la incorrecta valoración de las operaciones efectuadas entre el socio y la sociedad, ello podría ser constitutivo de la aplicación de sanciones tributarias.
2. La utilización de sociedades como instrumento de tenencia de bienes del patrimonio del socioCuando determinados bienes se encuentran bajo la titularidad de una sociedad (vivienda, medios de transporte, etc.) y son utilizados por el socio sin el correspondiente contrato de arrendamiento, cesión de uso o similar, así como en los casos que la sociedad satisface determinados gastos imputables a dichos bienes o determinados gastos personales del socio, la Agencia tributaria señala que debe analizarse si el socio está imputando rentas en su IRPF personal como consecuencia del uso de tales bienes. Asimismo, debe verificarse si la sociedad se deduce los gastos en su impuesto correspondiente, así como el IVA soportado, lo que provocaría en tal caso una posible regularización en sede del IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades y en el IVA de la sociedad.Si existe un contrato de arrendamiento o cesión de uso, deberá analizarse el contenido de tales contratos y, en particular, si su valoración es acorde con la normativa de operaciones vinculadas. Además, se han de revisar especialmente los contratos en los que se aparenta la prestación de servicios propios de la industria hotelera, para deducir las cuotas de IVA (que podrían regularizarse por simulación) o los casos en que los ingresos de la actividad se estén compensando con gastos de la esfera particular del socio.Por todo ello, cabría practicar una regularización en diversos impuestos (IRPF; Impuesto sobre Sociedades e IVA), así como en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio del socio.

Como puede observarse, los criterios contenidos en la Nota informativa recientemente publicada obliga a una revisión de determinadas estructuras societarias para evaluar si las mismas puede conllevar la existencia de posibles contingencias fiscales, toda vez que hasta la fecha de forma mayoritaria el criterio de los tribunales de justicia que han dictaminado sobre situaciones similares han ratificado de forma mayoritaria la interpretación de la Inspección de los tributos, cuando no se aprecia la existencia de medios materiales y humanos para la prestación de la actividad económica o asimismo se ha utilizado la forma societaria para imputar determinados gastos no acordes con dicha actividad.

La Administración tributaria ha emitido recientemente una nota informativa en la que expone sus criterios acerca del tratamiento fiscal de determinadas sociedades que prestan servicios profesionales. Resulta preciso evaluar el funcionamiento de tales sociedades para evitar posibles contingencias frente a actuaciones de la Inspección de los tributos.

Normativa aplicable:

• Ley 35/2006 del IRPF
• Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades

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[1] A dicho efecto se le suele denominar “Splitting” o división de las rentas entre varios contribuyentes al aplicar la tributación individual en sede el IRPF. Volver

[2] La específica atención se concreta a través de su mención en los denominados Planes de Control Tributario que se publican anualmente. Volver

[3] En tal caso, no debería existir las condiciones propias de una relación laboral que se caracterizan por las notas de ajeneidad y dependencia en la prestación de la actividad. Volver