1) En el momento de constitución de una sociedad limitada:
– Se aportaron varios inmuebles por personas físicas que estaban gravados con cargas hipotecarias.
– La sociedad no asumió dichas deudas, ni de forma expresa (no consta en escritura) ni de forma tácita (no hay subrogación ni relación con la entidad financiera), y además han sido pagadas dichas deudas por las personas físicas aportantes.
– Pero el capital social se fijó se fijó por el valor neto de los inmuebles (valor del inmueble menos deuda), registrando las deudas como pasivos en la sociedad, y los inmuebles por su valor real.
2) Problema detectado
En la actualidad, la sociedad mantiene en balance dichas deudas como pasivo, sin ser realmente deudora frente a las entidades financieras. Esto podría considerarse como un pasivo inexistente o ficticio en caso de comprobación por parte de la Administración.
3) Regularización de la situación
A nivel contable:
A nivel fiscal:
A nivel formal:
Nuestra idea inicial es que quizá el pasivo debiera incorporarse al Patrimonio Neto como «otras aportaciones de socios» de la cuenta 118 (ya que son ellos los que han ido haciéndose cargo de las deudas, y además la sociedad nunca se subrogó en esas hipotecas.), pero nos genera bastantes dudas en las posibles implicaciones fiscales.
La situación descrita es delicada, pero entendemos que tiene una solución contable y fiscal bastante clara si se documenta adecuadamente. Analizaremos las diferentes cuestiones planteadas siguiendo el esquema propuesto: análisis contable, análisis fiscal y finalmente la cuestión más formal.
La forma más correcta de eliminar el pasivo incorrectamente registrado, es la de la aportación de socios. El motivo es que responde a una realidad económica, ya que la operación, en su fondo económico, supuso que los socios aportaron unos inmuebles y, adicionalmente, asumieron personalmente el coste de liberar las cargas que pesaban sobre ellos, sin que la sociedad tuviera que desembolsar nada por esas deudas. Este mayor valor aportado por los socios (el valor de la deuda que ellos pagaron y que la sociedad nunca debió), constituye una aportación a los fondos propios de la sociedad.
Su fundamento normativo lo encontramos en el artículo 9 Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital. Dicho artículo establece que las aportaciones de socios sin contraprestación (es decir, sin recibir nuevas participaciones a cambio), se contabilizarán en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios» (cuenta 118).
No nos parece correcto que la regularización vaya contra reservas. Las reservas suelen utilizarse para corregir errores de ejercicios anteriores que afectaron al resultado. En este caso, no es un error en el cálculo del resultado, sino una incorrecta calificación de una partida del balance desde su origen. La operación no es un gasto o un ingreso omitido, sino una aportación de los socios que se registró erróneamente como un pasivo. En cambio, la calificación como «Otras aportaciones de socios» es la que mejor refleja la naturaleza de la operación, ya que la sociedad ha visto incrementado su patrimonio neto por una contribución directa de sus socios que no constituye capital social ni prima de emisión.
El asiento contable para la regularización sería, por tanto, dar de baja la cuenta del pasivo donde esté registrada la deuda ficticia con abono a la cuenta 118 «Otras aportaciones de socios».
Sobre el impacto de dicha regularización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en patrimonio neto, tal como puede intuirse de dicho asiento, el mismo se limita a afectar directamente al patrimonio neto, sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. Ello es así, porque al tratarse de una aportación de los socios, su naturaleza no es la de un ingreso para la sociedad derivado de su actividad. El propio artículo 36 del Código de Comercio define los ingresos como incrementos en el patrimonio neto que no tengan su origen en aportaciones de los socios. Por exclusión, y en línea del antedicho artículo 9 de la resolución del ICAC sobre instrumentos financieros, la cancelación de este pasivo ficticio contra la cuenta 118 es una operación entre la sociedad y sus socios que afecta directamente a los fondos propios.
Aquí la duda planteada es si la mencionada regularización tendrá un verdadero impacto en la base imponible del IS, o deberá neutralizarse mediante ajustes extracontables. E nuestra opinión, la mencionada regularización contable, si se realiza como hemos comentado, no deberá tener impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Y ello en base a la aplicación del principio de inscripción contable, puesto que el artículo 17.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece que, como regla general, las variaciones de valor no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
La aplicación de este precepto legal al caso que nos ocupa, implica que dado que la regularización contable se realiza mediante un asiento que afecta exclusivamente a cuentas de balance (disminución de un pasivo y aumento de una cuenta de patrimonio neto), no hay ningún apunte en la cuenta de pérdidas y ganancias. Al no afectar al resultado contable, no afecta a la base imponible del impuesto. Por ello tampoco será necesario realizar ajustes extracontables para neutralizar el efecto, ya que el propio registro contable no genera impacto fiscal. En resumen, la operación es fiscalmente neutra.
Sobre la posibilidad de que si no se hace nada ante una eventual inspección la Administración tributaria proceda a proponer una regularización fiscal, efectivamente ese riesgo es real y significativo. La situación actual es la que precisamente describe la presunción de obtención de rentas no declaradas, ya que la Administración Tributaria, ante un pasivo contabilizado que no se corresponde con una deuda real y exigible, puede aplicar la presunción de que su contrapartida es una renta no declarada.
Sin ir más lejos, la Resolución 455/2021 del TEAC es muy clara al respecto: la Administración solo debe probar que la deuda es inexistente, y en ese momento la carga de la prueba se traslada al obligado tributario, quien debe demostrar que el origen de esa partida no es una renta oculta o que, si lo fue, corresponde a un ejercicio ya prescrito. Es por ello que, si la sociedad no puede desvirtuar esta presunción, la Inspección podría incrementar la base imponible del ejercicio no prescrito más antiguo por el importe total del pasivo ficticio. Esto generaría una cuota a ingresar, intereses de demora y, muy probablemente, una sanción.
Es por ello que conviene regularizar la situación de forma proactiva, siendo tal actuación la mejor estrategia para mitigar este riesgo.
Finalmente, queda analizar la cuestión formal
Para dotar a la regularización de la máxima seguridad jurídica y fuerza probatoria frente a una eventual inspección, la fórmula más recomendable es una combinación de tus opciones 1) y 2) expuestas en la consulta mediante las actuaciones que se describen a continuación.
Lo más recomendable sería documentar la regularización mediante un acuerdo de Junta General de Socios, con un contenido concreto en el acta de la misma, combinado con su reflejo en la Memoria de las CCAA:
Esta forma de proceder dota a la operación de total transparencia y deja una traza documental robusta que justifica el porqué de la regularización, desvirtuando de antemano cualquier presunción de ocultación de rentas por parte de Hacienda.
Normativa aplicada:
El mayor valor aportado por los socios (el valor de la deuda que ellos pagaron y que la sociedad nunca debió), constituye una aportación a los fondos propios de la sociedad.
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