Antecedentes: se trata de una empresa A que esta en concurso de acreedores, que con toda seguridad acabará en liquidación.
Las empresas B y C son las socias de la empresa A.
La empresa B es la empresa socia mayoritaria de la empresa C.
Por otro lado, las empresas B y C tienen vínculos de socios y comparten administradores con la empresa D.
Las empresas C y D dejaron dinero a la empresa A mediante la forma de préstamo. Se prevé que este dinero no se recupere.
Por otro lado, las empresas C y D han asumido las deudas con los bancos que tenía la empresa A. Se han hecho los documentos pertinentes y ahora los préstamos con los bancos de A han pasado a ser de C y D.
Dado que el concurso de acreedores de la empresa A acabará en liquidación y se prevé que sus socios B y C y la empresa D no recuperen nada, en la contabilidad de las empresas B, C y D queremos llevar a pérdidas el 31/12/2013 todo el dinero que no se recuperará, que son:
¿Cuál de estos conceptos son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del 2013?
En primer lugar, debemos señalar que con relación a las pérdidas de las empresas B y C por las participaciones que tienen de A, la Ley 16/2013 introduce un cambio sustancial y de gran calado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013. Nos referimos a la aprobación de la no deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en el capital social o fondos propios de entidades. En igual sentido, esta misma Ley aprueba, con los mismos efectos temporales, la no deducibilidad de las rentas negativas generadas por establecimientos permanentes ubicados en el extranjero y de las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de uniones temporales de empresa que operen en el extranjero.
Ello se articula mediante la derogación del apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, que regulaba la deducibilidad fiscal del deterioro del valor de las participaciones no cotizadas disponibles para la venta así como a las participaciones en entidades del grupo, multigrupo o asociadas, tanto cotizadas como no cotizadas. Así mismo, la Ley 16/2013 introduce una nueva letra j) en el artículo 14 del TRLIS44 en la que se incluye como nuevo gasto no deducible “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades”. Con esta regulación se excluye también la posibilidad de considerar deducible fiscalmente la pérdida por deterioro de valor de las participaciones cotizadas disponibles para la venta.
Régimen transitorio:
La Ley 16/2013, establece un régimen transitorio (introduciendo una nueva disposición transitoria cuadragésimo primera en el TRLIS) con el fin de regular las situaciones nacidas bajo la anterior regulación, esto es en ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2013.
La disposición transitoria regula en qué ejercicios debe revertir fiscalmente la pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de una sociedad que hubiese resultado fiscalmente deducible en un ejercicio previo al ejercicio 2013, de conformidad con el artículo 12.3 TRLIS, señalando que la reversión deberá producirse en el ejercicio en que el valor de los fondos propios al cierre exceda del valor de los fondos propios al inicio, en proporción a la participación, y con el límite de dicho exceso. A estos efectos, deberá también tomarse en consideración las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él.
Hay que recordar que el deterioro fiscal puede haberse producido en ejercicios previos al 2008, en los que aplicaba el artículo 12.3 del TRLIS en su redacción anterior a la aprobación de la Ley 4/2008 o, por el contrario, haberse practicado en un ejercicio posterior según la última regulación vigente antes de la aprobación de la Ley 16/2013. Dado que a partir del ejercicio 2008 el reconocimiento de la pérdida fiscal derivada de la corrección de valor de las participaciones del grupo, multigrupo y asociadas no estaba vinculada a su imputación contable, la propia disposición transitoria precisa que la reversión fiscal del deterioro se producirá “con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
Se precisa también por la disposición transitoria, que el incremento de los fondos propios de la participada afectará en primer lugar a las pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles. Si, habiéndose registrado una pérdida fiscal mediante ajuste negativo del artículo 12.3 del TRLIS, en el ejercicio 2013 y/o siguientes se reconoce contablemente una corrección valorativa adicional de la participación, ésta última no tendrá la consideración de fiscalmente deducible por resultar de aplicación la regulación aprobada por la Ley 16/2013. En el ejercicio posterior en que se produzca la recuperación de los fondos propios de la entidad participada, deberá entenderse que dicha recuperación se corresponde con la pérdida de valor que tuvo la consideración de fiscalmente deducible, atendiendo a lo que precisa la nueva disposición transitoria. Esta regulación lleva a aplicar en este caso un criterio FIFO.
En cuanto al deterioro/reversión fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas a partir del ejercicio 2008, la DGT ha venido considerando, que dicho deterioro y reversión debían practicarse mediante ajustes al resultado contable, y por tanto dicho reconocimiento era ajeno a la imputación contable y al artículo 19.3 del TRLIS. Ello llevó a la DGT a manifestar en varias resoluciones que la renta a integrar en la base imponible en caso de transmisión de la participación debía tener en consideración los ajustes que la entidad tenedora de la participación hubiera tenido que realizar en cumplimiento de lo que disponía el artículo 12.3 del TRLIS, con independencia que los hubiera efectivamente realizado o no. En caso de recuperación de los fondos propios de la entidad participada del GMA, la DGT también manifestó que la recuperación conllevaba realizar un ajuste positivo por la sociedad tenedora de las participaciones, incluso en el supuesto en que no hubiese realizado el ajuste negativo en el ejercicio previo.
La disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS no se refiere a estos deterioros como “las cantidades deducidas”, como el artículo 12.3 del TRLIS, sino que se remite a las “pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles”. Posiblemente el cambio de redacción permitirá a la administración tributaria interpretar y defender con mayor holgura que el régimen transitorio para las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas debe aplicarse atendiendo a los ajustes negativos que por el artículo 12.3 del TRLIS (según redacción dada por la Ley 4/2008) se hubieran tenido que realizar, con independencia de que los mismos se hayan o no realizado por la entidad tenedora de la participación.
Régimen transitorio: Deducibilidad fiscal del deterioro de valor de la cartera (DT 41ªTRLIS)
Se establece por la Ley 16/2013 un régimen transitorio que consiste, fundamentalmente, en lo siguiente:
(i) Se han de integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las pérdidas por deterioro que hubieran sido fiscalmente deducibles en períodos iniciados antes del 1 de enero de 2013.
Sin embargo, no se deberán integrar las pérdidas por deterioro que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan tenido derecho a la deducción por doble imposición interna o que no hayan resultado deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional. Con esta excepción se reconoce la no reversión del deterioro cuando, conjuntamente con el dividendo distribuido, no ha tenido un efecto neto negativo en la base imponible del impuesto.
(ii) Se han de reintegrar las pérdidas por deterioro antes mencionadas con independencia y al margen de que haya podido haber otras correcciones de valor por deterioro que no hayan resultado deducibles. De hecho, se especifica que se entenderá que la recuperación de fondos propios de la participada se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que hayan resultado deducibles en el pasado.
La integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se ha de realizar en el periodo en el que se produzca la recuperación de los fondos propios de la entidad participada, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se ha de integrar, en la proporción que corresponda a su participación, el valor de los fondos propios que al cierre del ejercicio exceda al del inicio.
También se debe integrar el deterioro deducido en el pasado cuando se reciban dividendos o participaciones en beneficios de las entidades participadas, salvo que estas rentas no den lugar a un ingreso contable en la entidad que las percibe. Es decir, si no se registra en la perceptora el dividendo como ingreso, por corresponder a reservas generadas con anterioridad a la adquisición de la participada, no se integrará en la base ningún importe en concepto de reversión del deterioro.
En el caso de entidades cotizadas en un mercado regulado, la reversión de las pérdidas por deterioro registradas y deducidas en periodos iniciados antes de 1 de enero de 2013 deberá integrarse en la base imponible del impuesto del periodo en el que se produzca la recuperación contable.
Cuando la pérdida de valor de las sociedades participadas debe contabilizarse como un deterioro, dicha pérdida no será deducible. En este sentido, se contabilizan como deterioro las pérdidas de valor que correspondan a sociedades del mismo grupo o a empresas asociadas (es decir, entidades en las que participe en al menos un 50% o un 20% del capital, respectivamente), y también las que correspondan a empresas en las que participe en menos del 20% pero con la intención de mantener dicha inversión a largo plazo (la denominada “cartera a largo plazo”).
No obstante, si la empresa tiene acciones o participaciones que le otorgan una participación inferior al 20%, y las ha adquirido para venderlas a corto plazo (la denominada “cartera de negociación”), las pérdidas de valor que éstas experimenten no se consideran deterioros. En estos casos, dichas pérdidas se contabilizan directamente contra la propia inversión, y sí son fiscalmente deducibles.
En el caso de insolvencia judicialmente declarada (y en el proceso de liquidación entendemos que o se declara antes o se declarará en breve), sí será deducible la pérdida derivada de créditos incobrables, de acuerdo con el artículo 12 del TRLIS, que recordemos señala en su apartado 2 que:
(…) 2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
- b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
- c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
- d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
- 1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
- 2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
- 3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
- 4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
- 5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, así como las normas relativas a la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras g) y h), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.
Por tanto, siguiendo con el ejemplo de su consulta, si a la empresa deudora la declaran en concurso, también podrá deducirlo como gasto aunque no hayan pasado los seis meses desde del vencimiento de la obligación de pago. La reclamación judicial de la deuda (por ejemplo, mediante un proceso monitorio) también le permite deducir las facturas impagadas en el mismo ejercicio en que usted presenta la reclamación, sin tener que esperar a los seis meses.
Normativa aplicada:
De la respuesta dada se desprende una exposición detallada del asunto con datos pormenorizados, que podemos resumir en que los préstamos serán deducibles si la insolvencia es judicialmente declarada, y que las acciones no pueden ser deterioradas fiscalmente, tendremos que esperar a la liquidación para darnos la pérdida.
(*) Consulta formulada por un cliente, suscrito a 2ª opinión experta. Todas las referencias al cliente se han omitido por motivos de confidencialidad.
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Se trata de una SL que va a realizar un proyecto de segregación de una unidad económica autónoma en favor de otra SL que no es del grupo y estaba previsto auditar el balance de segregación basado en un balance intermedio de la que segrega el negocio, a fecha intermedia porque han pasado más de 6 meses desde el último cierre auditado de la sociedad. Pero no estaba previsto auditar el balance de la SL (también obligada a auditarse) que recibirá el negocio.
